Sentencia nº 25000-23-27-000-2009-00002-01 (18039) de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 19 de Mayo de 2011
| Número de expediente | 25000-23-27-000-2009-00002-01 |
| Fecha | 19 Mayo 2011 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Materia | Derecho Fiscal,Derecho Público y Administrativo |
| Tipo de documento | Sentencia |
EXPENSAS NECESARIAS - Requisitos / RELACION DE CAUSALIDAD - Concepto. Alcance / INJERENCIA DEL GASTO - Debe probarse para que proceda la deducción de la expensa necesaria / NECESIDAD - Concepto / PROPORCIONALIDAD - Alcance / NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD - Se miden desde un criterio comercial
La S. ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla. O, como recientemente lo precisó la S., la conexidad debe ser entre el gasto y la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto). Así mismo, la S. ha precisado que el artículo 107 del E.T no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, se considera que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”. En cuanto a la necesidad del gasto se ha considerado que por expensas necesarias se debe entender que son gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes. Y, en cuanto a la proporcionalidad, ésta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta), la cual debe medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir. Como lo señaló la S. en la sentencia del 10 de marzo de 2011, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del E.T. dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible. Que respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción. Explicó que la prueba se debe encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Que lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales o de la costumbre mercantil, en éste último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto.” y que, en todo caso, debe probarse. Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas. Y en cuanto al segundo parámetro, señaló que simplemente constituye una valoración jurídica de las normas que consagran limitaciones al contribuyente para llevar determinada expensa como deducible. Esto implica que, por regla general, las expensas que cumplan los requisitos del artículo 107 del E.T. son deducibles, siempre y cuando no exista norma expresa que prohíba la deducción.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 107
PAGOS LABORALES LIBERALES - Son deducibles siempre que reúnan los requisitos de las expensas necesarias / MEDICINA PREPAGADA - Es deducible por ser una expensa necesaria / PAGOS INDIRECTOS - Definición
La S. se ha pronunciado igualmente en relación con ciertos pagos laborales que pueden tener el carácter de deducibles, independientemente de que no sean salario ni factor prestacional, pues constituyen pagos laborales que necesariamente inciden en la productividad de la empresa y por ende eran gastos que aminoran la base gravable de imposición. En efecto, en la sentencia de 13 de octubre de 2005, mediante la cual se anuló el Concepto de la DIAN 57621 del 12 de septiembre de 2003, se advirtió que no se podía negar, de manera general, los pagos efectuados a los trabajadores por mera liberalidad, pues podían existir pagos laborales esporádicos u ocasionales, que no perdían la connotación de necesarios, lo cual debía analizarse en cada caso concreto. En primer lugar, en relación con los pagos de medicina prepagada, la S. ha considerado que “el servicio de medicina prepagada se estima como una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la empresa, la cual debe velar por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar renta. En otras palabras, este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito”. Así mismo, ha señalado que “el carácter laboral del gasto, permite igualmente afirmar que existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa”. De acuerdo con lo anterior, el gasto por medicina prepagada cumple con los requisitos de relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta, conforme con el artículo 107 del Estatuto Tributario. Además, la cuantía de este concepto por $261.151.164, resulta razonable y proporcional frente a unos ingresos del periodo de $14.573.074.000 y una renta bruta de $1.653.932.000. Ahora bien, el artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 define el pago laboral indirecto y la S. ha señalado que los pagos de medicina prepagada que realiza el empleador para sus trabajadores encuadran dentro de esa definición, según la cual “constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y las Cajas de Compensación Familiar”.
DEDUCCION DE PAGOS LABORALES INDIRECTOS - Procedencia. No es requisito que éstos se pague a todos los trabajadores de la empresa sino que sean permanentes / MEDICINA PREPAGADA - Es deducible
Para la deducción de estos pagos indirectos, sobre los cuales ya se determinó el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, se requiere, además, que se acredite, en primer lugar, que sobre tales pagos indirectos se efectuó retención en la fuente o, que no se efectuó porque los pagos no excedieron el valor promedio que se reconoció a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos y siempre y cuando correspondieron a programas permanentes. Para la S., la norma no exige que el programa se reconozca a la totalidad de los trabajadores de la empresa, sino que sea permanente y que cualquier trabajador pueda acceder a él, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial y, que de la generalidad de los trabajadores que pertenecen a ese programa se establezca el promedio base de la exclusión. De acuerdo con lo anterior, para la deducción de estos pagos indirectos, sobre los cuales ya se determinó el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, se requiere, además, que se acredite, en primer lugar, que sobre tales pagos indirectos se efectuó retención en la fuente o, que no se efectuó porque los pagos no excedieron el valor promedio que se reconoció a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos y siempre y cuando correspondieron a programas permanentes. Para la S., la norma no exige que el programa se reconozca a la totalidad de los trabajadores de la empresa, sino que sea permanente y que cualquier trabajador pueda acceder a él, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial y, que de la generalidad de los trabajadores que pertenecen a ese programa se establezca el promedio base de la exclusión. Esto demuestra que el beneficio se otorgaba a la generalidad de los empleados, sin distinción de cargo o dignidad y era un programa permanente, es decir, cualquiera podía acceder a él en cualquier momento. Sobre este tema, si bien la DIAN primero...
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