Sentencia nº de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 5 de Febrero de 2009
| Fecha | 05 Febrero 2009 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Materia | Derecho Fiscal,Derecho Público y Administrativo |
| Tipo de documento | Sentencia |
FIDUCIA, FIDEICOMISO, IMPUESTO INDUSTRIA Y COMERCIO, SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P.M.T.B. de Valencia. Sentencia del 5 de febrero de 2009. Radicación 16261.
Síntesis: La sociedad fiduciaria responda por los hechos que ella realice en su propio nombre y que puedan dar lugar a la responsabilidad del gravamen como persona jurídica que es y porque realice alguna actividad propia, gravada con industria y comercio. Sin embargo, no se puede confundir la sociedad fiduciaria con el fideicomiso mismo, pues si los hechos, que en cabeza de otros sujetos estarían gravados con el impuesto de industria y comercio, los realiza directamente el fideicomiso como encargo del Patrimonio autónomo, no existe base legal para trasladar esa responsabilidad a la fiduciaria, por el simple hecho de ser su administradora y vocera, pues se trata de dos entes o sujetos diferentes, con patrimonio y objetos también diferentes, uno de los cuales no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.
(…)
LOS ACTOS DEMANDADOS
El actor pretende la nulidad de los siguientes apartes subrayados del artículo 6° del Acuerdo 105 de 2003 expedido por el Concejo de Bogotá D.C.:
Artículo 6. Cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos. Para los efectos del impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos distritales que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional.
Parágrafo: Para los fines del procedimiento de cobro coactivo que haya de promoverse en relación con el impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, el mandamiento de pago podrá proferirse:
a. Contra el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios sobre el fideicomiso, en su condición de deudor.
b. Contra la sociedad fiduciaria, para los efectos de su obligación de atender el pago de las deudas tributarias vinculadas al patrimonio autónomo, con los recursos de ese mismo patrimonio.
c. Contra los beneficiarios del fideicomiso, como deudores en los términos del artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional.
Además solicita la nulidad de la totalidad del Concepto 1043 de 26 de julio de 2004, expedido por la Subdirección Jurídico Tributaria de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, cuyo texto es el siguiente:
"PREGUNTA
Conforme a las disposiciones contenidas en el artículo 6° del Acuerdo 105 de 2003, ¿Cuáles son las obligaciones tributarias en materia del impuesto de industria y comercio de los patrimonios autónomos, teniendo en cuenta que los mismos no son persona jurídica y por lo tanto no son sujetos pasivos del impuesto?.
RESPUESTA
Para dar respuesta a su interrogante empezaremos trascribiendo la norma en estudio, contenida en el artículo 6° del Acuerdo 105 de 2003, en los siguientes términos:
"Artículo 6. Cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos. Para los efectos del impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos distritales que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional. (Se subraya).
Ahora bien, debemos empezar por recordar que de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, son contribuyentes del impuesto de industria y comercio las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho que realicen las actividades gravadas[1].
Por lo cual tenemos que son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales y jurídicas y las sociedades de hecho, que realicen el hecho generador del impuesto en el Distrito Capital, es decir la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios.
En ese orden de ideas, hay fundadas inquietudes cuando las actividades en mención no se realizaron directamente por la persona natural o jurídica o sociedad de hecho de que se trate sino por intermedio de un patrimonio autónomo constituido en desarrollo de un contrato de fiducia mercantil.
Las inquietudes obedecen a que, como se sabe, la fiducia entraña una propiedad, en cabeza de la sociedad fiduciaria, que es meramente nominal, porque es claro que ni los bienes ni las rentas radicadas en los fideicomisos forman parte de la prenda común de los acreedores de la sociedad fiduciaria. Y también se sabe, por otra parte, que los mentados bienes no pueden ser perseguidos por acreedores del fideicomitente respecto de deudas contraídas con posterioridad a la constitución de la fiducia.
Sobre esas bases, resulta necesario esgrimir los argumentos y las condiciones a partir de /as cuales puede aludirse a la sujeción pasiva del impuesto en análisis en la fiducia, temática a la cual se referirá en adelante este estudio. Veamos:
En primer lugar, es un hecho reconocido que si hay actividad de industria o de comercio necesariamente se configura el aspecto material del hecho generador del impuesto de industria y comercio. De lo que se trata es de establecer quién es el sujeto pasivo, deudor o contribuyente.
En segundo lugar, es también claro que cuando el patrimonio autónomo se constituye es porque una persona, llamada fideicomitente o constituyente, así lo decide y en virtud de ello transfiere determinados bienes a una sociedad fiduciaria con la cual celebra el contrato de fiducia mercantil dirigido a conformar el patrimonio de afectación denominado patrimonio autónomo.
En ese orden de ideas, es perfectamente válido afirmar que si no fuera por esa mediación instrumental de la fiducia la actividad de que se trate se imputaría, sin la menor duda, a la persona del fideicomitente o constituyente.
Lo cual equivale a afirmar que si se corre el velo, o si simplemente se acude por transparencia o por asignación al verdadero poseedor económico que subyace tras el fideicomiso, se encontrará que no es otro que el fideicomitente o constituyente.
Y también es indudable que mientras los bienes fideicomitidos no sean transferidos a un tercero, distinto del fideicomitente, con motivo de la terminación de la fiducia o de lo que se haya previsto al respecto en el contrato de fiducia mercantil, siempre estará el fideicomitente tras el patrimonio de afectación.
En tercer lugar, el hecho de que el fideicomitente tenga a bien designar, por cualquier motivo, unos beneficiarios de los réditos de los bienes de la fiducia distintos de él, no niega ni descarta la posesión económica del fideicomiso que en él reside, según se ha dicho. De hecho, si se corriera el velo o si se acudiera a la transparencia, bien podría decirse que la hipótesis en análisis es similar a la de la persona que directamente, sin mediar un contrato de fíducia, decide asignar parte de los réditos que perciba a determinados beneficiarios. Sobre esas bases, parece claro que la persona a la que cabe atribuir el aspecto material del hecho generador realizado a través de un patrimonio autónomo no es otra que el fideicomitente o constituyente y que, por consiguiente, en el/a recae la condición de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.
En cuarto lugar, es notorio que tanto el artículo 11-1 del Decreto 807, en comentario, como el artículo 102 del Estatuto Tributario, y particularmente su numeral 5º, incurren en numerosas deficiencias y pueden dar lugar a las más variadas interpretaciones porque se limitan a regular las condiciones en que se deben cumplir las obligaciones formales tributarias atribuibles a hechos generadores ejecutados en el marco de los patrimonios autónomos y a establecer, en forma vaga, algunos parámetros para afectación de recursos de fideicomiso con destino al pago de impuesto y a consagrar, en forma poco clara, la solidaridad de los beneficiarios, no por ello puede pretenderse que todos esos equívocos u omisiones conducen a una especie de paraíso fiscal fiduciario que es inconcebible.
En realidad, las disposiciones en análisis deben verse en función de lo que significa la fiducia y de la presencia, tras de los fideicomisos, de los fideicomitentes o constituyentes a quienes cabe atribuir, por disregard (corrimiento del velo), transparencia o asignación la posesión económica del conjunto conformado por el fideicomiso. Y si el fideicomitente cede sus derechos fiduciarios a un tercero, como siempre ocurre respecto de los tributos que tengan que ver con el establecimiento de comercio, es claro que el adquirente pasará a ocupar la condición de contribuyente obviamente desde cuando sea el dueño.
Sobre esas bases, se llega a las siguientes conclusiones:
a. El deudor o contribuyente de la obligación...
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