Sentencia nº 030-25000-23-27-000-2008-00231-01(18494) de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 5 de Septiembre de 2013
| Fecha | 05 Septiembre 2013 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Materia | Derecho Fiscal |
| Tipo de documento | Sentencia |
DEDUCCION POR DESTRUCCION DE INVENTARIOS - Para su procedencia no se requiere que los bienes se destruyan si el contribuyente puede reprocesarlos o comercializarlos, pues el efecto económico de destruir la mercancía es similar al que ocurre si tal mercancía se procesa para convertirla en otro producto, puesto que la expensa equivale al valor comercial de la mercancía destruida o reprocesada / ALIMENTOS RETIRADOS DEL INVENTARIO POR DETERIORO O VENCIMIENTO - Son expensas necesarias deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios, así no se destruyan sino que se reprocesen y se comercialicen, siempre que se demuestren los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario
En el caso concreto, es un hecho no discutido que a la demandante le devolvieron mercancía dañada o por vencer. Tampoco se discute que esa mercancía no fue destruida, sino que fue reutilizada como materia prima para ser procesada y convertida en productos para consumo animal porque ya no era apta para el consumo humano. La oposición de la DIAN se fundamentó, concretamente, en aspectos de puro derecho, como fue la aplicación al caso concreto del artículo 107 E.T. Y, aunque en el recurso de apelación aludió a los aspectos fácticos que se tuvieron en cuenta en la sentencia del 25 de septiembre de 2006, que expidió esta Corporación, la Sala reitera que si bien esa sentencia aludió a la destrucción de medicamentos, en sentencias posteriores ya ha admitido la deducción por destrucción de otro tipo de bienes. Pero es cierto que en ninguna de esas sentencias se ha analizado una situación fáctica como la presentada en este caso. Pero, independientemente de eso, lo cierto es que la interpretación sobre los artículos 62, 64 y 107 E.T. es la misma. Corresponde definir, solamente, si es presupuesto sine quanon que el contribuyente destruya los inventarios para tener derecho a declarar como gasto la expensa. La Sala considera que no es necesario que los destruya si puede reprocesarlos y comercializaros, porque el efecto económico de destruir la mercancía, que ya no es apta para el consumo humano, es similar al efecto económico que ocurre si tal mercancía se procesa para convertirla en otro producto. Es similar porque sea que se destruya físicamente la mercancía o se reprocese, la expensa equivale al valor comercial de la mercancía destruida o reprocesada. Sin embargo, en el caso de que la mercancía devuelta se transforma y se comercializa, se genera un ingreso gravado, que fue lo que ocurrió en el caso concreto. En efecto, la demandante explicó que al momento de recibir la mercancía devuelta se registraba nuevamente en el inventario. Que la mercancía que estaba en buen estado se ponía a la venta pero a un precio menor al inicial, mientras que la mercancía deteriorada o con fechas próxima de vencimiento para consumo humano se retiraba del inventario para ser sometida a un proceso de molienda para luego ser vendida como alimento para animales. […] Manifestó que la DIAN no cuestionó el registro contable ni mucho menos el monto de la suma controvertida. Que, por lo tanto, no era objeto de discusión determinar sí, en efecto, la parte actora incurrió en el gasto cuestionado. Que, en todo caso, las pruebas obrantes en el expediente daban cuenta de que las subcuentas 529595.7 y 420510.1, al cierre del periodo 2003, arrojaban los saldos señalados anteriormente. Tampoco se discute que esos inventarios, una vez devueltos y transformados en un producto distinto al producto original, fueron registrados contablemente como activo movible de la empresa, y comercializados a menor precio. Y que esa comercialización generó renta sobre la que se liquidó el impuesto. En esas condiciones, teniendo en cuenta que la demandante tiene por objeto social “LA EXPLOTACIÓN DE LA INDUSTRIA DE LOS ALIMENTOS EN GENERAL Y/O DE SUSTANCIAS EMPLEADAS COMO INGREDIENTES EN LA ALIMENTACIÓN, Y ESPECIALMENTE DE LA CARNE Y/O PRODUCTOS AGRÍCOLAS, INCLUIDO EL PROCESAMIENTO Y UTILIZACIÓN DE SUBPRODUCTOS DE ESPECIES ANIMALES Y AGRÍCOLAS PARA LA ELABORACIÓN DE ALIMENTOS” (…) para la Sala está demostrado que las bajas en el inventario obedecieron al daño o vencimiento de los productos que comercializa. De hecho, la DIAN no cuestionó que de conformidad con el Decreto 3075 de 1997, es una práctica habitual y obligatoria dentro de la industria alimenticia que ocurra la devolución de mercancía dañada o con fechas de vencimiento próxima y que, para el efecto, tales empresas deben disponer de sitios especiales para almacenar este tipo de productos y separarlos de los que están en buen estado. De manera que, la comercialización del producto reprocesado no constituye un argumento suficiente para desconocer la deducción de la expensa en discusión. Por el contrario, los registros contables de la operación demuestran que el ingreso recibido por la venta del producto elaborado con las mermas del inventario fue ostensiblemente inferior al gasto que representaba dichos bienes. En efecto, de los $727.766.358 a los que ascendió la disminución o pérdida, la demandante recuperó únicamente $51.778.800, de tal manera que el efecto neto de la pérdida fue de $675.987.558.55. En consecuencia, la Sala considera que las razones alegadas por la parte actora para justificar la disminución en los inventarios son suficientes para aceptar el gasto deducible en cuantía de $727.766.358 llevado a la declaración del impuesto sobre la renta del año 2003 por concepto de mercancía dañada y vencida. (renglón 74). Por tanto, como la merma en el inventario obedeció la práctica comercial cuya realidad no se cuestiona, es claro que resulta necesario, según lo exige el artículo 107 del E.T. De igual modo, tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta en tanto que es un gasto en el que la compañía incurre ordinariamente por su actividad económica y, es proporcionado con el ingreso, que para año gravable 2003 fue de $110.180.807.000.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 62 / TRIBUTARIO - ARTICULO 64 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 107
NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: Alimentos Cárnicos S.A demandó los actos administrativos por los que la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta que presentó por el año 2003, en cuanto rechazó como expensas deducibles las pérdidas en los inventarios por mercancías devueltas o dañadas que registró, en la medida en que no probó la efectiva destrucción de ellas. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que anuló los actos acusados, para lo cual reiteró que se puede admitir el valor de los activos movibles retirados por vencimiento o destrucción como “expensa necesaria” deducible, siempre que se demuestren, en cada caso, los requisitos previstos para el efecto por el art. 107 del E.T. No obstante, agregó que para aceptar la deducción, que procede frente a cualquier tipo de inventarios, no se requiere que estos se destruyan, sino que es viable que el contribuyente los reprocese y los comercialice, toda vez que el efecto económico de destruir la mercancía que ya no es apta para el consumo humano es similar al que ocurre si tal mercancía se procesa para convertirla en otro producto. Ello, dado que, bien sea que se destruya físicamente o que se reprocese, la expensa equivale al valor comercial de la mercancía destruida o reprocesada, aunque en el caso en que la mercancía devuelta se transforma y se comercializa, se genera un ingreso gravado, que fue lo que ocurrió en el caso concreto.
COSTO DE ACTIVOS MOVIBLES ENAJENADOS - Para determinarlo se aplican el juego de inventarios, inventarios permanentes o continuos o cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico / JUEGO DE INVENTARIOS - Sistema constituido por la suma del inventario inicial más el costo de las mercancías compradas o productos menos el inventario final / INVENTARIOS PERMANENTES O CONTINUOS - El costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales para llevar el control permanente de las mercancías / DESTRUCCION DE MEDICAMENTOS - Es deducible como expensa necesaria si se demuestran los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario / DESTRUCCION DE INVENTARIOS - Es deducible respecto de todo tipo de inventarios siempre que se pruebe el hecho que dio lugar a la pérdida o a la destrucción y que impide la comercialización de los bienes
Para establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”. En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final. Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las...
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