Sentencia nº 11001-03-27-000-2003-00048-01(13937) de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 27 de Octubre de 2005 - Jurisprudencia - VLEX 52534701

Sentencia nº 11001-03-27-000-2003-00048-01(13937) de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 27 de Octubre de 2005

EmisorSECCIÓN CUARTA
Número de expediente11001-03-27-000-2003-00048-01(13937)
Fecha27 Octubre 2005
MateriaDerecho Fiscal,Derecho Público y Administrativo
Tipo de documentoSentencia

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: J.A. PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., veintisiete (27) de octubre de dos mil cinco (2005)

Radicación número: 11001-03-27-000-2003-00048-01(13937)

Actor: C.V.A.M. y C.M.L.E.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Acción pública de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales FALLO

Los ciudadanos C.V.A.M. y C.M.L.E., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicitan la nulidad del Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

EL ACTO ACUSADO

Corresponde al Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002, en cuanto dispone:

“Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores: Disminución del inventario por faltantes de mercancías.

Fuentes Formales: Artículos 62 y 64 del Estatuto Tributario y artículo 2° de la Ley 174 de 1994

PROBLEMA JURÍDICO

“Son deducibles las pérdidas de las mercancías que conforman el activo movible cuando se lleva el Sistema de Inventarios Permanentes o Continuos?

TESIS JURÍDICA

“No son deducibles las pérdidas de las mercancías que conforman el activo movible cuando se utiliza el Sistema de Inventarios Permanentes o Continuos.”

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

“Desde el punto de vista fiscal, el costo de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas: a) El Juego de Inventarios b) El de inventarios permanentes o continuos c) Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables autorizado por la DIAN (Artículo 62 del Estatuto Tributario).

A partir del año gravable 1995 los contribuyentes obligados a presentar su declaración del impuesto de renta y complementarios firmada por revisor fiscal o contador público, deben utilizar el sistema de inventarios permanentes o continuos tal como lo prevé el artículo 2 de la Ley 174 de 1994 y su Decreto Reglamentario 326 de 1995.

El sistema de inventario permanente permite conocer en cualquier momento el valor de las existencias y el costo de lo vendido. En este sistema el precio de adquisición, la valoración y la valuación deben registrarse en tarjetas especiales para cada tipo de artículos. De tal manera que el costo de lo vendido se toma de dichas tarjetas que son parte integrante de la contabilidad.

Los inventarios de existencias deberán asentarse al terminar cada ejercicio en el libro de inventarios en el que se registra una relación detallada de las existencias, con indicación del número de unidades, el costo unitario y el costo total (artículo 31 del Decreto Reglamentario 187/75).

Dado que el sistema de inventarios permanentes no conlleva la afectación del costo de ventas con las pérdidas, roturas o destrucción delas mercancías o de los activos que tienen el carácter de movibles y ante la inexistencia de norma fiscal que lo autorice no es posible aceptar como costo ni como deducción el valor correspondiente a dicho concepto.

En efecto, en el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas, roturas o destrucción de bienes del activo movible se registran disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, mediante la constitución de una provisión conforme lo establece el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993. Dicha provisión, dentro del tratamiento fiscal vigente no es posible solicitarla ni como costo ni como deducción, dado que las provisiones aceptadas están referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso o difícil recaudo y las de futuras pensiones de jubilación; tratamiento que en reiteradas ocasiones ha sostenido este Despacho (Artículos 112, 145 y 146 del Estatuto Tributario).

Ahora bien, para los contribuyentes que llevan la contabilidad por el sistema de juego de inventarios el articulo 64 del Estatuto Tributario prevé que cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta un 5% de la suma del inventario inicial más las compras y si se demuestra la ocurrencia de hechos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores.

De lo anotado anteriormente se infiere que el legislador fiscalmente no contempla la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancías que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el Sistema de Inventarios Permanentes o Continuos. En este sentido debe recordarse que los beneficios fiscales son de creación legal y tienen aplicación restrictiva.

En los anteriores términos se ratifican los conceptos 08237 de septiembre 9 de 1997, 022036 de octubre 30 de 1997 y los demás que en el mismo sentido se hayan emitido.” LA DEMANDA

Los accionantes indican como violados los artículos 62, 64, 66, 107 y 148 del Estatuto Tributario; 13, 95 [9] y 338 de la Constitución Política; y los Decretos 2649 de 1993 y 2650 de 1993.

Exponen como razones de ilegalidad del acto acusado, las siguientes:

El concepto demandado establece una restricción no prevista en la ley, cuando afirma que, ante la inexistencia de norma que autorice la deducción de las pérdidas, roturas o destrucción de mercancías o de los activos que tienen el carácter de movibles, “no es posible aceptar como costo ni como deducción el valor correspondiente a dicho concepto”.

El artículo 148 del Estatuto Tributario hace referencia a la no deducibilidad de las pérdidas de bienes del activo movible, “que se hayan reflejado en el juego de inventarios”, es decir que alude a uno de los sistemas de determinación del costo.

Significa que si son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible, cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes o continuos u otros sistemas de reconocido valor técnico, pues es natural que el legislador previera que cuando la pérdida ya se hubiese reflejado en el inventario final (sistema periódico) no se autorizará simultáneamente la deducción, pues de esta forma la pérdida se estaría restando dos veces, una por la vía de la deducción como pérdida extraordinaria, y otra, incrementando el costo de lo vendido.

Al limitarse la deducibilidad de los costos o gastos, se desconoce el proceso de depuración de la renta (art. 26 E.T.) y los presupuestos que hacen viable las deducciones (art. 107ib.), pues quien desarrolla una actividad económica, que involucra el manejo de bienes perecederos necesariamente debe incluir en el precio de venta el margen que permita absorber tales disminuciones, cuyo concepto arrojará la utilidad que será gravada con el impuesto de renta. De modo que si no se le permitiera al contribuyente deducir tales erogaciones del ingreso, resultaría doblemente gravado.

Tratándose de productos perecederos, que tienen fecha de vencimiento y requieren condiciones especiales para su conservación, es normal que parte de los inventarios se destruyan o no puedan venderse. Además, por razones de salud pública se han impuesto medidas obligatorias para que los productores y comercializadores destruyan los productos vencidos. De manera que el gasto que surge con ocasión de su expiración, constituye una pérdida ordinaria, que es deducible en aplicación de los artículos 26 y 107 del Estatuto Tributario.

Los artículos 63 y 64 ib., establecen las siguientes limitaciones, aplicables a contribuyentes cuya actividad es la comercialización: no se aceptan disminuciones del inventario final, sino por razón de la venta de mercancías, es decir que no es posible tener en cuenta las disminuciones por inventarios dados de baja; se acepta que el inventario final sea disminuido hasta en un 5%, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción, salvo las pérdidas ocurridas por fuerza mayor, en la cual se aceptan disminuciones superiores.

Tales limitaciones no aplican a los fabricantes que utilizan el “juego de inventarios” o los “inventarios permanentes”, como lo precisa el artículo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

El artículo 11 del Decreto 1165 de 1996, sólo autoriza a la Administración para mantener la unidad de interpretación de normas tributarias, no para restringir la aplicación de las normas contables con fines fiscales, como lo hace el concepto acusado al limitar la deducción de las pérdidas, dado que en los sistemas contables de inventarios periódicos y permanentes, se permite incrementar el costo de ventas, o llevar directamente a pérdidas y ganancias, cierto tipo de pérdidas por roturas o destrucciones.

La autoridad fiscal desconoce el Estatuto Contable y el Plan Único de Cuentas, porque confunde el fundamento de la “protección” de inventarios mediante “provisiones", con el de bajas reales que deben registrarse en la cuenta del activo, cuando los inventarios han sufrido roturas o destrucciones en el proceso de producción, al sostener que los inventarios permanentes no permiten reflejar pérdidas de inventarios y al establecer que ésta sólo debe registrarse contablemente como una provisión.

La intención del legislador al establecer la obligatoriedad del sistema de inventarios permanentes para los contribuyentes obligados a tener R.F., fue la de efectuar un mejor control, teniendo en cuenta que no era fácil fiscalizar a quienes llevaban inventarios periódicos.

Según el concepto demandado, un comerciante que no estuviera obligado a tener revisor fiscal y por tanto pudiera utilizar el juego de inventarios, podría aplicar el artículo 64 del Estatuto Tributario; mientras que un fabricante de productos de fácil destrucción, que está obligado a llevar inventarios permanentes, no podría afectar el costo para reconocer la destrucción de los inventarios, ni podría tomarlo como deducción, lo cual viola el principio de igualdad, pues no existe justificación para establecer un tratamiento diferencial que la ley no autoriza.

El representante legal de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia ANDI, reconocido como coadyuvante...

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