Sentencia nº 05001-23-31-000-2010-02076-01(19915) de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 23 de Octubre de 2014
| Fecha | 23 Octubre 2014 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Tipo de documento | Sentencia |
SERVICIO DE FABRICACION DE ENVASES PARA EMBOTELLAMIENTO DE AGUA PRESTADO POR PERSONA DISTINTA DEL PRODUCTOR DEL AGUA Es intermedio en la producción de agua envasada, en cuanto es imprescindible para su producción y puesta en condiciones de utilización / SERVICIO DE EMBOTELLAMIENTO DE AGUA ENVASADA - Es un requisito sine qua non que debe cumplir el agua para adquirir la connotación de bien excluido en materia fiscal / SERVICIO DE FABRICACION DE ENVASES PARA EMBOTELLAMIENTO DE AGUA - Está excluido del impuesto sobre las ventas si lo presta una persona distinta de quien produce el agua En el marco de las premisas legales y jurisprudenciales traídas a colación, considera la Sala que el servicio de fabricación de envases prestado por la demandante a INDEGA S. A. durante el segundo bimestre de 2006, ciertamente tiene la connotación de intermedio de la producción de agua envasada y, en los términos del parágrafo del artículo 476 del ET, se encuentra excluido de impuesto sobre las ventas. Es ello lo que se extrae de la partida 22.01 incluida en el artículo 424 del ET vigente para la época de los hechos discutidos, es decir, con la modificación introducida por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002. Dice la norma: “Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente: (…) 22.01 Agua envasada, el agua mineral natural o artificial y la gasificada, sin azucarar o edulcorar de otro modo ni aromatizar; hielo y nieve”. El adjetivo “envasada”, referido a la acción de embotellar, enlatar o poner en un recipiente alimentos líquidos o sólidos para indistintos fines, resulta ser el elemento determinante de la exclusión legal prevista en la partida de la nomenclatura arancelaria anteriormente transcrita. De no ser así, la exclusión operaría simplemente para el agua en general, como actualmente ocurre en virtud de la reforma dispuesta por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012. Ese embotellamiento del agua es, innegablemente, una condición sine que non que debe cumplir el recurso natural para adquirir la connotación de bien excluido en materia fiscal. Por lo mismo, la elaboración de los enfrasques requeridos para el embotellado por parte de personas distintas a la empresa que produce el agua tratada y envasada, no puede tomarse como la mera incorporación de un material gravable para la conformación de un bien no gravado y constitutivo de venta, sino como un servicio en todo imprescindible para la producción de aquél y su puesta en condiciones de utilización. Desde esa perspectiva, la actividad desarrollada por la demandante en virtud del contrato celebrado para la producción de agua manantial en botellas, constituye un servicio intermedio de la producción que accede al tratamiento tributario del bien excluido, en cuanto implicó: - Suministrar la materia prima PET para la elaboración de botellas; - Adecuar una bodega para el almacenamiento de la materia prima para mantenerla en óptimo estado de conservación; - Agotar el procedimiento de soplado de la preforma para obtener envases de 0.5 litros de capacidad, de acuerdo con los diseños aprobados y aceptados por su contratista y utilizando sus moldes; - Colocar las botellas sopladas en las bandas transportadoras, también de propiedad de la contratista, previo proceso de enjuague; - Envasar el agua manantial en las botellas sopladas; - Realizar el control de calidad de las botellas de acuerdo con el programa de recepción de insumos aprobado por las partes; y, - Expedir el correspondiente control de calidad. Tales compromisos contractuales cuya ejecución fue constatada por la Administración, denotan etapas con cierto grado de tecnicidad e inversión, que si bien no transforman el líquido envasado para obtener el bien destinado al consumo, sí conforman el elemento material requerido para la producción del bien excluido de impuesto por la ley tributaria (el agua envasada), máxime cuando, como lo ha señalado la jurisprudencia, “la transformación de los recursos no implica necesariamente que se cambien las propiedades de los mismos”. En este orden de ideas y considerando que la accionante prestó los servicios intermedios de la producción como tercero contratado por el productor de agua envasada, estima la Sala procedente la exclusión del gravamen para los ingresos provenientes de esa operación al amparo del parágrafo del artículo 476 del ET. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 424 NUMERAL 22.01 MODIFICADO POR LA LEY 788 DE 2002 ARTICULO 30 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 476 PARAGRAFO NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: La Industria Nacional de Gaseosas S. A. - INDEGA contrató a AMCOR PET PACKAGING DE COLOMBIA para realizar parte del proceso de fabricación del agua envasada Manantial con “el suministro de la preforma PET, el soplado de la misma, la ubicación de los envases terminados en las bandas transportadoras” para el correspondiente envase y etiqueteado, “el proceso de envase y el debido control de calidad de las botellas”. AMCOR prestó ese servicio en la planta de INDEGA y para ello utilizó tanto sus equipos como los que la contratista le entregó en comodato. En su facturación, AMCOR liquidó el IVA sobre la materia prima incorporada al proceso productivo y no sobre el valor total de los envases y en la declaración electrónica del IVA del segundo bimestre gravable del 2006 liquidó ingresos brutos por operaciones excluidas provenientes de la prestación del servicio de fabricación de envases, en cuanto lo consideró intermedio en la producción de agua envasada. La Administración de Impuestos de Medellín modificó dicha declaración para adicionar al impuesto a cargo por operaciones gravadas los ingresos provenientes del servicio de fabricación del envase al estimar que, para prestarlo, AMCOR incorporó bienes gravados que ella misma fabricó, elaboró y procesó, con lo que incurrió en el hecho generador de IVA del literal c) del artículo 421 del E.T. En consecuencia redujo a $0 los ingresos brutos por operaciones excluidas, incrementó el impuesto a cargo por operaciones gravadas, sancionó por inexactitud y determinó un saldo a pagar. En sede del recurso de reconsideración, la Administración levantó la sanción, redujo a $0 el saldo a pagar y determinó un saldo a favor. Al estudiar la legalidad de los actos que determinaron el IVA a cargo de AMCOR por el segundo bimestre gravable del 2006, la Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Antioquia que los anuló porque concluyó que el servicio de fabricación de envases para embotellamiento de agua prestado por persona distinta del productor del agua tratada está excluido del IVA, por ser intermedio en la producción de agua envasada, en cuanto es imprescindible para su producción y puesta en condiciones de utilización. En ese sentido precisó que al amparo del parágrafo del art. 476 del E.T., el referido servicio accede al tratamiento tributario del bien resultante del mismo, esto es, del agua envasada, que está excluida del IVA. Como restablecimiento del derecho, la Sala declaró en firme la liquidación privada del impuesto, sentido el que adicionó la sentencia apelada que no se pronunció al respecto. SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCION - Requisitos / TARIFA DEL IVA EN SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCION - Es la que correspondiente al bien resultante de la prestación del servicio / SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCION - Noción. Son los que están involucrados en el proceso productivo Determinada la actividad gravada por los actos demandados, corresponde ahora establecer si la misma se encuentra excluida de impuesto sobre las ventas por encajar en el supuesto previsto en el parágrafo del artículo 476 del ET, modificado por el artículo 48 de la Ley 488 de 1998, a cuyo tenor se lee: “Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: PARAGRAFO. En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio”. El precepto anterior describe trabajos que por su connotación, funcionalidad e incidencia en el proceso productivo, se consideran servicios intermedios del mismo, siempre que cumplan tres condiciones a saber: - Que recaigan sobre bienes corporales muebles. - Que se contraten por terceros. - Que se presten para obtener el producto final o para coadyuvar a su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización. La consecuencia legalmente prevista ante el cumplimiento de los presupuestos anteriores es la de que a los servicios prestados se les debe aplicar la tarifa del bien resultante. El hecho de que el elemento tarifario sea propio de los bienes gravados no significa que la regla normativa comentada resulte ajena a los bienes excluidos, los cuales, per se, no generan impuesto. Es así porque, según lo tiene dicho la jurisprudencia, el parágrafo se aplica tanto a los bienes excluidos como a los bienes exentos, que sí son gravados pero a tarifa $0; una interpretación en sentido contrario vulneraría el principio de equidad. La sala se refirió al parágrafo que se comenta en la Sentencia del 28 de octubre de 2004, exp. 14064, al anular el numeral 3.1. del Capítulo III del Título IV del Concepto N° 0001 de junio 19 de 2003, por concluir que se apartaba del contenido y alcance del parágrafo del artículo 476 del ET, en cuanto al tratamiento que en materia del impuesto sobre las ventas está previsto para los servicios intermedios de la producción. Dicha providencia precisó que “si el mismo productor...
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