Sentencia nº 76001-23-31-010-2007-01510-01 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 15 de Junio de 2016
| Fecha | 15 Junio 2016 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Tipo de documento | Sentencia |
DESTRUCCION DE ACTIVOS MOVILES NO COMERCIALIZABLES / COSTOS DE ENAJENACION DE ACTIVOS MOVILES / SISTEMAS PARA DETERMINAR EL COSTO DE ACTIVOS MOVILES ENAJENADOS / SISTEMA DE JUEGO DE INVENTARIOS / SISTEMA DE INVENTARIO PERMANENTE / DISMINUCION DEL INVENTARIO FINAL DE MERCANCIAS / EXPENSA NECESARIA / ACTIVOS MOVIBLES DESTRUIDOS POR DETERIORO, VENCIMIENTO O DESUSO / RELACION DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LAS DEDUCCIONES
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 62 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 64 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: M.T.B. DE VALENCIA (E)
Bogotá D.C., quince (15) de junio de dos mil dieciséis (2016)
Radicación número: 76001-23-31-010-2007-01510-01(21250)
Actor: BRYSTOL MYERS SQUIBB DE COLOMBIA S. A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 31 de marzo de 2014, por la cual el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca anuló los actos que determinaron el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante para la vigencia fiscal 2003. Dispuso dicho fallo:
“PRIMERO. DECLARAR la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. (sic) y la Resolución Recurso de Reconsideración, por medio de la cual se desconoció la suma de $ 1.521.782.680 registrados en la declaracion de renta como costos de venta.
SEGUNDO. DECLARAR en firme la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el año gravable 2003.
TERCERO. NEGAR las demás pretensiones.”
El 7 de abril de 2004, B.M.S. de Colombia Ltda. (BMS), presentó la declaración del impuesto de renta, en la que liquidó un saldo a favor de $4.013.534.000.
Previa solicitud del 23 de junio de 2004[1], se ordenó la devolución de la suma señalada, mediante Resolución 1597 del 1º de julio de 2004[2].
En desarrollo de la investigación abierta por el programa (DI Devolución de Impuestos Tributarios), se ordenó practicar inspección tributaria a la contribuyente, que condujo a proferir el Requerimiento Especial 050632006000001 del 20 de enero de 2006, en el que propuso modificar el renglón 70 “costo de ventas” de la declaración presentada, para desconocer la suma de $1.521.783.000, de la cual $701.078.784 correspondía a mercancía dada de baja, y $820.703.896 a pérdida en devoluciones[3].
Por liquidación Oficial 050642006000067 del 8 de septiembre del mismo año, la División de Liquidación mantuvo el rechazo propuesto en el requerimiento especial[4], impuso sanción por inxactitud de 396.378.000 y redujo el saldo a favor declarado a $3.369.420.000.
Esa decisión fue confirmada en sede del recurso de reconsideración interpuesto[5], resuelto por la Resolución 050662007000012 del 27 de julio de 2007[6].
LA DEMANDA
B.M.S. de Colombia Ltda. (BMS), por medio de apoderado, presentó demanda en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, para que se anularan la Liquidación Oficial de Revisión 050642004000023 del 16 de junio de 2004 y la Resolución 050662005000004 del 8 de julio de 2005.
A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declarara en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2003. Además, solicitó que se condenara en costas a la demandada.
Citó como normas violadas los artículos 95-9, 338 y 363 de la Constitución Política; 26, 63, 64, 77, 107, 148, 647 y 683 del Estatuto Tributario; 25 y 28 del Decreto 187 de 1975 y 264 de la Ley 223 de 1995.
El concepto de la violación se sintetiza así:
Los productos farmacéuticos que comercializa la demandante tienen una vida útil determinada por su fecha de expiración. Una vez vencidos, dichos productos pierden valor comercial, porque no es posible venderlos.
Hay medicamentos que no alcanzan a venderse antes de que venzan, o que los distribuidores devuelven por la misma circunstancia; cuando ello ocurre, la demandante debe destruirlos y asumir una pérdida económica real en el estado de resultados.
La jurisdicción ha aceptado la deducibilidad de los costos asociados a la pérdida generada en las bajas y destrucción de inventarios, cuando ésta se origina en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o en prácticas mercantiles usuales, pues aunque los bienes se encuentran en el inventario no pueden ser comercializados[7].
Según la ANDI la pérdida de inventarios es una erogación que ocurre en todo proceso productivo, indicando con ello que se trata de un gasto necesario y, así mismo, de una práctica reiterada y uniforme por parte de quienes centran su actividad en la producción de productos perecederos.
Bristol Myers es una empresa “comercializadora” de productos farmacéuticos que adquiere un inventario para posteriormente venderlo a sus clientes. Para el año 2003, se encontraban cerradas sus plantas de producción, así que sus ingresos provenían de la comercialización de productos importados.
La demandante está obligada a valuar sus inventarios por el sistema permanente, de modo que no se encuentra bajo los presupuestos del artículo 25 del Decreto 187 de 1975. La actuación demandada se fundamentó en normas aplicables a contribuyentes comercializadores que utilizan el sistema de juego de inventarios.
La utilización del sistema de inventarios permanentes conlleva la deducibilidad de los costos de operación originados en la pérdida por destrucción de inventarios, y la atención a la decisión contenida en el Acta 002 de 2004, según la cual, las Administraciones Tributarias no pueden objetar las actuaciones de los contribuyentes en relación con ese tipo de deducción.
La destrucción de inventarios vencidos antes de venderse o que los distribuidores venden por la misma circunstancia, es normal dentro del negocio de comercialización de productos perecederos y, por tanto, constituye una pérdida ordinaria respecto de un bien adquirido que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, que es necesario para la misma y cuyo gasto resulta proporcional.
En consecuencia, a tales gastos no puede dárseles el mismo tratamiento que establecen los artículos 64 y 148 del ET, referidos a pérdidas extraordinarias.
Los costos deben cumplir los mismos requisitos que se exigen para las deducciones, es decir, que el costo originado en la destrucción de inventarios debe estudiarse de acuerdo con el artículo 107 ibídem, frente a los cuales se tiene:
Se cumple el requisito de “causalidad”, porque en el negocio de comercialización de productos farmacéuticos es normal que tengan que destruirse los productos vencidos o que han sido devueltos por vigencia expirada. Se trata de una pérdida que obedece a la realidad de la industria según lo ha sostenido la misma ANDI.
La “relación de causalidad”, se da entre el costo o gasto y la actividad productora de renta, y no solo con el ingreso como lo entiende la DIAN. Se trata de gastos relacionados con dicha actividad pero que no se ven reflejados en la obtención de ingresos.
Se cumple el requisito de “necesidad”, porque la demandante no podía garantizar que los productos farmacéuticos mantuvieron sus propiedades, resultando inminente su destrucción, pues el cambio de las condiciones químicas impedía que los medicamentos cumplieran los fines para los cuales se produjeron.
Las empresas farmacéuticas tienen compromiso y responsabilidad social en relación con la enajenación de sus productos y deben cumplir la obligación legal de destruir los productos vencidos o alterados, en tanto así lo impone la normativa de salud pública (Decreto Ley 1298 de 1994, Decreto 677 de 1995 y Resolución 3183 del mismo año).
Dicha normativa busca garantizar que el bien que pierde aptitud para su uso desaparezca físicamente, para así evitar su venta o distribución en perjuicio de la salud de quienes los consumen.
Adicionalmente, cuando el bien pierde las propiedades para las cuales se ha creado, por haber expirado su vida útil, hace que también pierda su valor comercial pues ya no puede ser enajenado. Dicha circunstancia económica debe reconocerse como un detrimento en el patrimonio de la empresa, atendiendo al criterio mercantil que determina la necesidad de la expensa.
Así mismo se cumple con el requisito de proporcionalidad, porque el costo deducido por los productos cuya vida útil venció y que por la misma razón fueron destruidos bajo un proceso cuidadoso y de ocurrencia frecuente, representa un factor del 1.42% frente a la venta bruta de los productos fabricados, sin que la Administración haya cuestionado ese valor ni alegado el incumplimiento del requisito de proporcionalidad.
Los artículos 63 y 64 E.T. sólo se aplican a los contribuyentes que utiizan el sistema de inventario periódico o juego de inventarios, a quienes no se aceptan disminuciones del inventario final sino por razón de la venta de las mercancías. Así, en la determinación del costo de ventas sólo puede restarse el costo de la mercancía vendida.
Para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios, el costo de ventas sólo corresponde al costo de las unidades vendidas, y si tienen mercancía de fácil destrucción o pérdida, pueden disminuir el inventario final con el incremento del costo de ventas, hasta en un 5% del inventario inicial más las compras, pudiendo superarse ese límite cuando la pérdida se origina en un hecho de fuerza mayor o caso fortuito.
La actora es una comercializadora que determina el costo de sus inventarios por el sistema de inventarios permanentes por expresa disposición legal.
El control de las existencias de los activos movibles en el sistema de inventarios permanentes, ocurre diariamente, de modo que los registros contables se realizan en el mismo momento en que se dan los hechos económicos, reflejándose su contrapartida en el estado de resultados.
El costo de ventas...
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