Sentencia nº 25000-23-27-000-2004-01944-01 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 24 de Marzo de 2011
| Número de expediente | 25000-23-27-000-2004-01944-01 |
| Fecha | 24 Marzo 2011 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Materia | Derecho Fiscal,Derecho Público y Administrativo |
| Tipo de documento | Sentencia |
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
Bogotá, D.C. veinticuatro (24) de marzo de dos mil once (2011)
Radicación número: 25000-23-27-000-2004-01944-01(17345)
Actor: BANCO COLMENA S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLOLa Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 28 de mayo de 2008 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por el BANCO COLMENA S.A. contra los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 2001.
El 8 de abril de 2002 el BANCO COLMENA S.A. presentó la declaración de renta y complementarios del año gravable 2001, que arrojó una pérdida líquida de $107.238.055.000 y un saldo a favor de $3.875.601.000.
Previo el Requerimiento Especial No. 310632003000166 del 21 de agosto de 2003 y su correspondiente respuesta, la DIAN practicó la Liquidación de Revisión No. 310642004000074 del 11 de mayo de 2004, por medio de la cual modificó la liquidación privada del Banco Colmena S.A. en los siguientes puntos: rechazó la deducción por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por $100.927.644.896,05; rechazó la deducción solicitada por gastos de condonación de cartera de crédito por $8.355.272.142,16 y rechazó la deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en dación en pago por $1.736.114.915,95. En consecuencia, determinó una renta líquida de $3.780.977.000. El saldo a favor no varió en atención a que el impuesto se determinó por renta presuntiva al igual que la privada.
DEMANDA
El BANCO COMENA S.A. demandó directamente la nulidad de la Liquidación de Revisión No. 310642004000074 del 11 de mayo de 2004. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo del Banco por el año gravable 2001 y se reconocieran y se ordenaran a favor del demandante las costas y agencias en derecho.
Invocó como normas violadas los artículos 145 y 683 del Estatuto Tributario; 77 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; 3 del Decreto Reglamentario 2670 de 1988; la Circular 033 de 2001 de la Superintendencia Bancaria y la Circular 100 de 1995 de la Superintendencia Bancaria, con la modificación introducida por la Circular 039 de 1999.
Los cargos de la demanda se resumen así:
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Indebido rechazo de deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por valor de $100.927.644.896,05. Señaló que el Decreto 2670 de 1988 reglamentó el tema de provisiones respecto de entes vigilados por la Superintendencia Bancaria y dispuso que el porcentaje de deducción por provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro sería del 100% del valor de cada una, según las normas contables expedidas por la entidad. Que esas normas contables estaban reglamentadas por la Circular 100 de 1995 y sus modificatorias, en la que se calificó el riesgo de acuerdo con la categoría del crédito o contrato, y que justificó por consiguiente la constitución de provisiones sobre todas aquellas partidas de cartera que resultaran calificadas en alguna de las categorías adoptadas por la Superintendencia Bancaria (A, B, C, D o E).
Que la circular 100 de 1995 determinó que debía mantenerse una provisión individual no inferior a los porcentajes señalados, lo cual significaba que la entidad vigilada podía constituir una provisión individual de su cartera en porcentajes superiores a los mínimos exigidos por la citada circular.
Señaló que para el año 2001, conforme con el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 que modificó el artículo 145 del Estatuto Tributario, la entidad tenía derecho a deducir de su renta la provisión individual de su cartera de créditos y no sólo las de carácter de difícil o dudoso cobro. La provisión individual de cartera de créditos estaba definida en la Circular 100 de 1995.
Consideró que, posteriormente se expidió la Circular 33 del 2001 de la Superintendencia Bancaria, la cual estableció un tratamiento contable excepcional en relación con el registro de las provisiones, sin embargo ello no podía ser impedimento para que se desconociera el efecto tributario de deducción mencionado en el artículo 145 del Estatuto Tributario, pues estas provisiones seguían siendo individuales sobre cartera de créditos. Señaló que esta circular confirmaba que la provisión tenía un tope mínimo y no máximo. Que sí era una provisión individual de cartera de créditos y sí tiene efectos tributarios, pues era un complemento de la Circular 100 de 1995.
Controvirtió el argumento de la DIAN que negó la calidad de provisión de cartera por la forma de contabilizar la partida; pues esta provisión pretendió proteger a la entidad de un detrimento patrimonial, toda vez que se consideraba que los créditos en las categorías D y E generaban riesgo de pérdida, es decir, deterioro patrimonial, por lo tanto se autorizaba provisionar porcentajes superiores a los niveles mínimos establecidos por la Circular 100 de 1995. Además, la Circular 33 autorizaba castigar la provisión, lo que evidenciaba la pérdida de la cartera para darla de baja.
Señaló que los artículos 104 a 107 del Estatuto Tributario no eran aplicables al procedimiento atendido por el Banco Colmena, que solicitó la deducción conforme con el artículo 145 del Estatuto Tributario, bajo el tratamiento de provisiones por pérdidas implícitas generadas por el negocio y constituidas en virtud de las autorizaciones de la Superintendencia Bancaria.
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Indebido rechazo de deducciones por gastos de condonación de intereses y cartera por $8.355.272.142,16. Estimó que el gasto sí debía ser deducido, ya que por norma de la Superintendencia Bancaria cuando se daba de baja una cartera no se debitaba la provisión constituida sino que debía revertirse la provisión contra el resultado “como ingreso por recuperación de la provisión” y el valor de la pérdida debía contabilizarse como un gasto en el resultado. Es decir, tenía un efecto neutro porque el ingreso se neutralizaba con el gasto por la pérdida de la cartera. Que este aspecto contable no tenía que tener incidencia en el comportamiento tributario, ya que lo que hizo la sociedad, fue deducir la partida del gasto, pero gravó la totalidad del ingreso por recuperación de la provisión.
Que la Administración no revisó el tema integralmente, pues rechazó el gasto sin tener en cuenta que éste estaría neutralizando un ingreso derivado de la reversión de la provisión, pues de acuerdo con el artículo 78 del Decreto 187 de 1975 las pérdidas de cartera debían cargarse a la provisión constituida.
Dijo que la constitución de las provisiones de cartera y su categorización dependían de muchos factores objetivos y no subjetivos de la entidad y que sí se asumían esos valores no era por liberalidad del Banco sino porque el deudor desatendía su obligación y le manifestaba la imposibilidad de pagar la deuda. Que cuando se utilizaba el término “castigo de cartera” lo que significaba era el registro mediante el cual se eliminaba la cuenta contable con su contrapartida en la cuenta valuativa o la de provisión que afectaba al activo. Esto indicaría la inaplicación del inciso 2 del artículo 78 del Decreto 187 de 1975, pues las circulares de la Superintendencia ordenan reintegrar el valor total de la provisión y castigar la cartera no contra esa provisión sino contra el gasto.
Que de acuerdo con el procedimiento de contabilización que ordenaba la Superintendencia se generaba una recuperación total de la provisión y registro de un gasto por la parte no pagada de la deuda, cuando en realidad, según el artículo 78 mencionado, debería castigarse esa deuda contra la provisión de manera que la recuperación de la misma sólo debería operar por el neto.
Concluyó que desde el punto de vista contable, el Banco a 31 de diciembre de 2001, según el certificado de revisor fiscal, reintegró provisiones por la suma de $45.725.601.706. Y desde la perspectiva fiscal, con la copia de la conciliación de la renta por el año gravable de 2001, se demostró que dentro del valor que constituyó el saldo de las cuentas contables 416008 y 416009 estaban inmersos $8.355.272.142,16, por lo tanto, al afectar las referidas cuentas, registró un ingreso gravable por recuperación de la provisión.
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Indebido rechazo de deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en dación en pago por $1.736.114.915,95. Señaló que estas provisiones no eran nada diferente a las provisiones de bienes recibidos a título de dación en pago, con origen en el proceso de saneamiento, establecidas por la Circular 33 de 2001. Que la deducción es procedente, ya que conforme con el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario, sólo condicionó la deducibilidad de la provisión al 40% del valor realizado en el respectivo año gravable y no al origen o causa de la constitución de la provisión.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos:
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Indebido rechazo de deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por valor de $100.927.644.896,05. Explicó que el Banco Colmena S.A. incluyó en el renglón 47 “otras deducciones” la suma de $105.267.932.185,92 por concepto de saneamiento voluntario. Que en el requerimiento especial se estableció que esos valores y las respectivas cuentas PUC de gastos no se registraron contablemente en esas cuentas de manera real, sino que los valores fueron tomados directamente por parte de la actora como mayores valores fiscales y deducidos de la renta.
Indicó que la Circular 033 de 2001 de la Superintendencia Bancaria estableció un tratamiento contable excepcional que solo podía ser utilizado por las entidades vigiladas que pretendieran...
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