Sentencia nº 11001-03-27-000-2009-00028-00(17758) de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 13 de Noviembre de 2014
| Fecha | 13 Noviembre 2014 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Materia | Derecho Fiscal |
| Tipo de documento | Sentencia |
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN PRESTACION DE SERVICIOS Evolución normativa / SERVICIO DE TRANSPORTE AEREO DE PASAJEROS - Su prestación puede iniciar en Colombia y terminar en el exterior o viceversa / PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD DE LA LEY - Implica que la ley no obliga más allá de las fronteras / SERVICIO PRESTADO EN TERRITORIO NACIONAL - Se considera así cuando la sede del prestador también se encuentra en Colombia / SERVICIO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASAJEROS QUE INICIA Y TERMINA EN EL EXTERIOR - No está gravado con IVA / IVA EN SERVICIO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASAJEROS - Se causa por la expedición de tiquetes de ida y regreso cuando el trayecto de ida inicia en Colombia, exclusivamente / IVA PARA TIQUETES AEREOS INTERNACIONALES ADQUIRIDOS EN EL EXTERIOR Interpretación del artículo 421-1 del Estatuto Tributario / IVA PARA TIQUETES AEREOS INTERNACIONALES ADQUIRIDOS EN EL EXTERIOR - El artículo 421-1 del ET no amplió el hecho generador del tributo para gravar el servicio de transporte de pasajeros que inicia y termina en el exterior a favor de usuarios ubicados en el exterior, sino que lo adaptó a las circunstancias tecnológicas actuales que permiten a cualquier persona adquirir tiquetes en cualquier parte del mundo Ahora bien, el demandante infirió que, conforme con la interpretación por el método sistemático y finalista de la norma, el artículo 421-1 del E.T. se expidió con el propósito de evitar canales de elusión. La elusión, según el demandante, ocurría porque las aerolíneas no liquidaban ni facturaban el IVA por los tiquetes de ida y regreso expedidos en el exterior cuando el viaje de regreso se originaba en Colombia, pues insistió en que en ese tipo de tiquetes de ida y regreso hay dos viajes, y si el de regreso se origina en Colombia, se causa el impuesto. Que, por eso, el artículo 431 del E.T. estableció que la base gravable la constituía sobre el 50% del valor del tiquete. Que, en todo caso, el artículo 476 del E.T. no preveía que el viaje de regreso al exterior estuviera excluido del impuesto. La DIAN no controvierte que el artículo 421-1 del E.T. se modificó con el propósito de evitar la elusión. Sin embargo, para la DIAN, la elusión ocurría porque las aerolíneas no liquidaban ni facturaban el IVA por los tiquetes de ida y regreso expedidos en el exterior cuando el viaje de ida se originaba en Colombia. Para la DIAN, las aerolíneas no están obligadas a liquidar y facturar el IVA por el viaje de regreso al exterior, así este viaje de regreso se origine en Colombia porque, en virtud del principio de territorialidad, el servicio de transporte internacional de pasajeros, en las condiciones anotadas, se debe entender prestado en el exterior. La Sala considera que le asiste razón a la DIAN, por las siguientes razones: […] En materia de impuesto sobre las ventas, en virtud del principio de territorialidad, el estatuto tributario consagra reglas tanto de territorialidad subjetiva como de territorialidad objetiva, reglas que se han ido adoptando con el paso del tiempo, así: El texto original del literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario decía que el impuesto a las ventas se aplicará sobre: b) La prestación de los servicios especificados en el artículo 476 realizados en el territorio del país. El artículo 476 del E.T., se reitera, estaba referido a los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas. La regla general, para ese entonces, era que se gravaban los servicios taxativamente enlistados por el legislador. Posteriormente, el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992 modificó el literal b) del artículo 420, que quedó así: ARTICULO 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: b) La prestación de servicios en el territorio nacional. Lo anterior obedeció a que, a partir de la Ley 6ª de 1992, todos los servicios quedaron sujetos al impuesto sobre las ventas, salvo los servicios taxativamente excluidos. Ahora bien, el artículo 176 de la Ley 223 de 1995, que adicionó el parágrafo 2 al artículo 420 del E.T., fue la primera disposición que empezó a referirse a servicios que se consideraban gravados, aunque la prestación del servicio se haya iniciado en el exterior pero terminaba en el territorio nacional, porque el beneficiario del servicio se encontraba en Colombia. Tal es el caso de los servicios de telecomunicaciones prestados mediante el sistema de conversión intencional del tráfico saliente en entrante. Posteriormente, el artículo 33 de la Ley 383 de 1997 adicionó los parágrafos 3 y 4 al artículo 420 del E.T. El parágrafo 3º estableció, como regla general, que “Los servicios se considerarán prestados en la sede del prestador del servicio”. Y, enlistó, entre otros, los servicios que se entienden prestados en Colombia, aunque sean ejecutados desde el exterior, siempre que se presten a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional. Así, por ejemplo, el literal f) del parágrafo 3º del artículo 420 del E.T. gravó los servicios realizados en bienes corporales muebles, con excepción de aquellos servicios directamente relacionados con la prestación del servicio de transporte internacional. El transporte aéreo internacional de pasajeros, precisamente, comporta un servicio ejecutado en el medio de transporte aéreo, cuya prestación bien puede iniciar en Colombia y terminar en el exterior, o viceversa, esto es, iniciar en el exterior y terminar en Colombia. En virtud del principio de territorialidad, el artículo 18 del Código Civil dispone que “La Ley es obligatoria tanto a los nacionales como a los extranjeros residentes en Colombia”, en el entendido de que la ley no obliga más allá de las fronteras. El numeral 6 del artículo 476 del E.T. (texto original), en concordancia con el artículo 461, ibídem, como se vio, supeditaba la causación del impuesto sobre las ventas a la expedición de tiquetes en el territorio nacional. El hecho de expedir tiquetes en el territorio nacional permite inferir otro hecho, esto es, que la sede de quien expide el tiquete y, por ende, del transportador, está ubicada en Colombia y que, por eso, el impuesto se causaba en Colombia, puesto que la regla general del parágrafo 3º del artículo 420 del E.T. indica que los servicios se consideran prestados en el territorio nacional cuando la sede del prestador del servicio también se encuentra en el territorio nacional. Adicionalmente, el hecho de expedir tiquetes en el territorio nacional permitía inferir que el servicio de transporte que inicia en Colombia y termina en el exterior (tiquete de ida) queda gravado en Colombia en virtud del principio de territorialidad subjetiva (sede del prestador del servicio). Y el servicio de transporte que inicia en Colombia y termina en Colombia (tiquete de ida y regreso) queda gravado en Colombia porque simple y llanamente el servicio inicia y termina en Colombia, a favor de un usuario ubicado en Colombia tanto cuando inicia el servicio como cuando termina de prestarse. La Sala considera que los presupuestos de hecho mencionados no fueron modificados por el artículo 421-1 del E.T. puesto que, si con la expedición del artículo 421-1 del E.T. se pretendió contrarrestar una práctica elusiva que ya se venía presentando dentro del contexto de los hechos anteriormente precisados, lo pertinente es inferir que la elusión consistía en evitar el hecho de la causación, esto es, evitar la expedición del tiquete en el país. La solución, entonces, que se consagró en el artículo 421-1 del E.T. no consistió en ampliar el hecho generador en el sentido de gravar con IVA el servicio de transporte internacional de pasajeros que inicia en el exterior y termina en el exterior (tiquete de ida y regreso) a favor de usuarios ubicados en el exterior tanto cuando empieza el servicio como cuando este termina. El artículo 421-1 E.T. simplemente adoptó el hecho generador del impuesto a las circunstancias tecnológicas actuales que le permiten a cualquier persona adquirir tiquetes en cualquier parte del mundo. No solo en el territorio nacional. De manera que, el artículo 421-1 E.T. no cambió el presupuesto de que el impuesto sobre las ventas se causa en la prestación del servicio internacional de pasajeros por la expedición de tiquetes de ida y regreso, cuando el trayecto de ida inicia en Colombia, exclusivamente. En consecuencia, cuando el artículo 421-1 del E.T. dispone que “También estarán sujetos al gravamen del IVA los tiquetes aéreos internacionales adquiridos en el exterior para ser utilizados originando el viaje en el territorio nacional”, debe entenderse que, en los tiquetes de ida y vuelta, el viaje a que se refiere la norma es a aquel que inicia en un puerto ubicado en Colombia y que termina en un puerto también ubicado en Colombia, puesto que, como ya se explicó, no es contrario a la lógica que un viaje inicie en un puerto de partida y termine en el mismo puerto de partida si el viajero recorre uno o varios trayectos de un lugar a otro lugar, así sea para retornar al mismo punto. Por tanto, si bien es cierto que en los tiquetes de ida y regreso hay dos trayectos y que el trayecto de regreso al exterior puede tener origen en Colombia, no existe norma que diga ora, en virtud del principio de territorialidad objetiva ora en virtud del principio de territorialidad subjetiva- que el servicio de transporte internacional de pasajeros a favor de usuarios que adquirieron tiquetes de ida y regreso en el exterior y que se encontraban en el exterior al momento de iniciar el trayecto de ida, esté gravado con el impuesto sobre las ventas por el solo hecho de que el trayecto de regreso inicie en Colombia y muy a pesar de que el servicio culmine en el exterior. El artículo 461 del E.T., cuyo texto data de antes de la expedición de la Ley 488 de 1998, dispuso que la base gravable del impuesto sobre las ventas, por la expedición de tiquetes de ida y regreso, está conformada por el 50% del valor del tiquete, puesto que lo que siempre se pretendió...
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