Sentencia nº 05001-23-33-000-2012-00167-01 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 18 de Junio de 2015
| Fecha | 18 Junio 2015 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Tipo de documento | Sentencia |
TIQUETES DE TRANSPORTE AEREO PRESTADO FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL / PRORRATEO DEL IVA RESPECTO A GASTOS COMUNES / OPERACIONES GRAVADAS, EXENTAS Y EXCLUIDAS DEL IVA / INGRESOS NO GRAVADOS CON EL IVA / IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IVA / BASE PARA EL CALCULO DEL PRORRATEO DEL IVA / FALSA MOTIVACION DEL ACTO ADMINISTRATIVO / SANCION POR INEXACTITUD / CONDENA EN COSTAS
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 490 / DECRETO 1813 DE 1984 – ARTICULO 30
NOTA DE RELATORIA: Sobre la determinación de la proporción en la que deben ser imputados los impuestos descontables por gastos y costos comunes, se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 15 de septiembre de 2000, Exp. CE-SEC4-EXP2000-N9821, C.P.D.G.L.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ
Bogotá D. C., dieciocho (18) de junio de dos mil quince (2015)
Radicación número: 05001-23-33-000-2012-00167-01(20445)
Actor: AEROVIAS NACIONALES DE COLOMBIA S.A. AVIANCA S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 24 de junio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante la cual se dispuso lo siguiente:
“PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
CONDENAR en costas a la sociedad demandante AEROVÍAS DEL CONTINENTE AMERICANO S.A. – AVIANCA (absorbente de la Sociedad Aeronáutica de Medellín consolidada S.A. –SAM), conforme a los artículos 188 del CPACA y 392 del C.P.C., y los Acuerdos 1887 y 2222 de 2003 del Consejo Superior de la Judicatura. Liquídense por Secretaría. Se fijan las agencias en derecho, en primera instancia en OCHENTA MILLONES DE PESOS ($80.000.000.oo), equivalentes al 2,99% de la suma discutida”.ANTECEDENTES
El 12 de febrero de 2009, la SOCIEDAD AERONAUTICA DE MEDELLÍN CONSOLIDADA (SAM), absorbida posteriormente por AVIANCA S.A., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 2008, en la que liquidó impuestos descontables por $7.767.785.000 y determinó un saldo a favor de $11.978.077.000.
El 25 de enero de 2011, S. corrigió la declaración de IVA, en aspectos informativos, sin modificar el saldo a favor determinado en la declaración inicial.
El 19 de julio de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín notificó a la actora el Requerimiento Especial N° 112382011000158 del 18 de julio de 2011, mediante el cual propuso la modificación de la declaración presentada, en el sentido de desconocer impuestos descontables en cuantía de $1.670.009.000 e imponer sanción por inexactitud por $2.672.014.000, disminuyendo de esta forma el saldo a favor a la suma de $7.636.054.000.
Previa respuesta al requerimiento especial, el 9 de abril de 2012, la DIAN notificó a AVIANCA S.A. la Liquidación Oficial de Revisión N° 112412012000055 del 2 de abril de 2012, mediante la cual confirmó las modificaciones propuestas.
La sociedad prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente a la jurisdicción, en virtud de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario.
DEMANDA
La demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones[1]:
“3.1 Que con base en las razones de derecho que sustentan esta demanda, se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412012000055 del 02 de abril de 2012, mediante la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2008 de SAM.
3.2 Que en consecuencia se restablezca el derecho de la sociedad, declarando la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2008, presentada por la compañía.
3.3. Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada”.Citó como violadas las siguientes disposiciones legales:
• Artículo 6 de la Constitución Política.
• Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
• Artículos 420 a 423; 424 a 427; 476; 477 a 482-1; 488 y 490 del Estatuto Tributario.
• Artículos 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo.
• Circular 175 de 2001, proferida por la DIAN.
El concepto de la violación se resume así:
Proporcionalidad de los impuestos descontables
Según el artículo 420 del Estatuto Tributario, la venta de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio nacional corresponde a una operación no gravada con el impuesto sobre las ventas, por tratarse de servicios prestados fuera del territorio nacional; no se trata, como lo considera la DIAN en el acto demandado, de operaciones excluidas de ese gravamen pues, no existiendo norma expresa que contemple tal exclusión, no puede afirmarse que los ingresos originados en la venta de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio nacional tienen la naturaleza de ingresos excluidos.
En el acto liquidatorio demandado no se expone cita, ni se remite al contenido de disposición alguna que contenga la pretendida exclusión, por lo que tal ausencia de fundamento legal pone en evidencia que las conclusiones de la Administración contienen una falsa motivación.
Aunado a la falta de soporte legal, la actuación de la DIAN termina siendo antitécnica, pues darle el tratamiento de excluido a un ingreso no gravado, significa que las actividades no gravadas o no sujetas son hechos gravados, pero que por expresa disposición del legislador se han calificado como excluidas del impuesto sobre las ventas, lo cual no es cierto, pues la naturaleza del ingreso no gravado implica que es ajeno al IVA y que, por lo tanto, no es susceptible de ser gravado.
Toda vez que los ingresos no gravados no pueden ser tratados como excluidos, la tesis de la DIAN contradice lo dispuesto en el instructivo del formulario de la declaración del impuesto sobre las ventas, que es un acto administrativo y señala lo siguiente:
“29. Ingresos Brutos por operaciones excluidas. Relacione en esta casilla los valores correspondientes a operaciones expresamente excluidas del IVA y que por lo tanto no causan el impuesto sobre las ventas.
30. Ingresos brutos por operaciones no gravadas. Incluya en esta casilla los ingresos que no tienen relación alguna con el impuesto sobre las ventas, tales como ingresos laborales, ingresos por enajenación de activos fijos y en general los que no correspondan al giro ordinario de los negocios”.
Según lo expuesto, clasificar los ingresos no gravados como excluidos no guarda relación, ni con las normas aplicables, ni con la realidad jurídica y económica del impuesto sobre las ventas; inclusive, los argumentos expuestos por la Administración ignoran la doctrina oficial de la entidad, que ha reconocido que las exclusiones deben estar expresamente previstas en la ley.
No se trata de una exclusión del impuesto sobre las ventas, esto es, de una manifestación expresa del legislador de excluir la venta de tiquetes, por servicios de transporte prestados fuera del territorio nacional; se trata de una operación no gravada con IVA, porque el servicio de transporte de carga y de personas se presta fuera de la jurisdicción nacional, conforme lo reconoce la DIAN en el primer párrafo de la página 11 del anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión.
Los ingresos no gravados no son un factor del cálculo de la proporcionalidad de los impuestos descontables
Los ingresos originados en la venta de tiquetes para la prestación del servicio de transporte en el exterior constituyen ingresos no gravados con el impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 420 del Estatuto Tributario, por tratarse de servicios prestados fuera de la jurisdicción nacional.
La DIAN persigue incluir dentro del cálculo de la proporcionalidad del impuesto los ingresos no gravados, procedimiento que no está legalmente establecido, de suerte que la actora no está obligada a efectuar una proporcionalidad de sus impuestos descontables, tomando para el efecto los ingresos no gravados, así como tampoco es ajustada la interpretación que la Administración efectúa del artículo 488 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones:
• El artículo 490 del Estatuto Tributario prevé que si en desarrollo de hechos o actividades gravadas, exentas o excluidas se generan impuestos descontables, estos deberán imputarse proporcionalmente. En consecuencia, si el IVA pagado por el contribuyente no se puede imputar directamente a las actividades mencionadas, habrá lugar a efectuar una proporcionalidad de los impuestos descontables, respecto de esas mismas operaciones, lo cual resulta obvio por ser estas las únicas operaciones de las que se ocupa el impuesto comentado.
• La proporcionalidad que sugiere la DIAN en la liquidación oficial de revisión no está prevista por la ley, toda vez que, según el artículo mencionado, dicha proporcionalidad se estableció únicamente respecto de operaciones gravadas, exentas y excluidas, de suerte que la actora no estaba obligada a practicar tal procedimiento en relación con las actividades no gravadas.
• La demandante fundamentó la declaración presentada en los artículos 420, 488 y 490 del Estatuto Tributario y en el Concepto Unificado de IVA de la DIAN, que señala que los ingresos no gravados no hacen parte de la base para el cálculo de los impuestos descontables; sin embargo, la Administración insiste en desconocer la ley y su propia doctrina.
• Efectuar el tratamiento sugerido por la DIAN, esto es, calcular la proporcionalidad de los impuestos descontables incluyendo, para el efecto, el concepto de actividades no gravadas, es darle a estas últimas un...
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