Sentencia nº 25000-23-37-000-2012-00097-01 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 1 de Junio de 2016
| Fecha | 01 Junio 2016 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Tipo de documento | Sentencia |
PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LIQUIDACION DE REVISION / NUEVOS ARGUMENTOS EN LA LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION / COSTOS Y DEDUCCIONES IMPUTABLES A INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA / RELACION DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LAS DEDUCCIONES / PERDIDAS FISCALES ORIGINADAS EN COSTOS Y DEDUCCIONES SIN RELACION DE CAUSALIDAD / PROPORCIONALIDAD DE LAS DEDUCCIONES EN RELACION CON LOS INGRESOS DEL CONTRIBUYENTE / INGRESOS NO OPERACIONALES COMO BASE DE CALCULO DE PROPORCIONALIDAD DE DEDUCCIONES / SANCION POR RECHAZO O DISMINUCION DE PERDIDAS FISCALES / IMPUESTO DE RENTA TEORICO SOBRE PERDIDA FISCAL RECHAZADA / SANCION POR INEXACTITUD SOBRE PERDIDAS FISCALES RECHAZADAS
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 147 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 177-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647-1
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Bogotá D. C., primero (1) de junio de dos mil dieciséis (2016)
Radicación número: 25000-23-37-000-2012-00097-01(20276)
Actor: INVERSIONES ESCORIAL S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 2 de mayo de 2013 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda y la condena en costas[1].ANTECEDENTES
El 14 de abril de 2010, INVERSIONES ESCORIAL S.A. presentó la declaración de renta del año gravable 2009, en la que registró ingresos brutos por $155.706.217.000, ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional por $45.136.132.000, ingresos netos por $110.570.085.000, costos por $110.455.256.000, deducciones por $670.872.000, una pérdida líquida del ejercicio de $556.043.000, una renta líquida gravable de $297.213.000, correspondiente a la renta presuntiva, un total impuesto a cargo de $98.080.000 y un total saldo a pagar de $118.190.000[2].
El 20 de septiembre de 2011, la DIAN notificó el Requerimiento Especial 322402011000287 en el que propuso desconocer el total de las deducciones por $670.872.000, que comprende los gastos operacionales de administración por $277.486.000 y otras deducciones por $393.386.000. Ello, porque de acuerdo con el artículo 177-1 del Estatuto Tributario no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional[3]. El 2 de diciembre de 2011, la actora dio respuesta al requerimiento especial[4].
El 7 de junio de 2012, la DIAN notificó a la actora la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000011 de 6 de junio de 2012, en la que modificó la declaración para desconocer las deducciones por $670.872.000, por ser imputables a los ingresos no constitutivos de renta que obtuvo la actora. Como consecuencia, determinó una renta líquida de $114.829.000 y una pérdida líquida de $0. Asimismo, mantuvo la renta presuntiva como renta líquida gravable y el impuesto a cargo y fijó una sanción por inexactitud de $293.591.000 y un total saldo a pagar de $411.781.000[5].
La actora acudió directamente ante esta jurisdicción, de conformidad con el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario.
DEMANDA
INVERSIONES ESCORIAL S.A., en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones:
“2.1 Pretendemos que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000011 del 6 de junio de 2012 mediante la cual la entidad demandada modificó la declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2009, e impuso sanción de inexactitud.
2.2 Como restablecimiento del derecho, pretendemos que se declare la firmeza de la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2009 presentada por el contribuyente; o en su defecto, se ordene proferir el respectivo acto administrativo liquidándola debidamente.”[6]
La actora invocó como disposiciones violadas las siguientes:
• Artículos 35, 107, 177-1, 647, 647-1 y 711 del Estatuto Tributario.
• Artículo 16 parágrafo 2 del Decreto 353 de 1984.
• Conceptos de la DIAN 075986 de 18 de octubre de 2005 y 052577 de 21 de junio de 2006.
El concepto de la violación se sintetiza así:
Violación del artículo 711 del Estatuto Tributario
Es nula la liquidación oficial de revisión, pues no existe correspondencia entre este acto administrativo y el requerimiento especial. Lo anterior, porque, en el requerimiento especial, la DIAN afirmó que la totalidad de los ingresos generados por la demandante corresponden a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, por lo que las deducciones son imputables a dichos ingresos. Y en la liquidación oficial de revisión, cambió su posición al considerar que casi la totalidad de los ingresos generados corresponden a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
Asimismo, en la liquidación oficial de revisión agregó un nuevo argumento, consistente en el cálculo de proporcionalidad, que no fue expuesto en el requerimiento especial.
Imputabilidad de las deducciones a los ingresos no constitutivos de renta
En este caso, no se discute la existencia de los “gastos operacionales de administración” ($277.486.000), ni de los impuestos pagados que se llevaron como “otras deducciones” ($393.386.000). Tampoco, la relación de causalidad o la necesidad que requieren los gastos para ser deducibles, pues en el acto demandado la DIAN señaló que estos son necesarios y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora.
La discusión se centra en el tratamiento dado en la liquidación oficial de revisión a las deducciones de gastos operacionales de administración y otras deducciones. En efecto, para la DIAN los gastos son desproporcionados porque solo son deducibles los gastos en proporción a la cantidad de ingresos gravables, es decir, los ingresos brutos menos los no constitutivos de renta y exentos, con base en el artículo 177-1 del Estatuto Tributario.
Por su parte, la actora es del criterio de que todos los gastos son deducibles porque no son imputables a ingresos no constitutivos de renta, pues corresponden a gastos obligatorios e imprescindibles para cualquier sociedad comercial y porque aun aplicando la proporcionalidad ilegal que tuvo en cuenta la DIAN los costos y las deducciones corresponden al 71.01% de los ingresos brutos ($155.706.217.000).
En la declaración de renta del año gravable 2009, la demandante registró los siguientes gastos como deducibles:
Total de honorarios de revisoría fiscal y otros: $159.331.920
Total contribución Superintendencia de Sociedades: $117.171.000
71,01% de renovación de matrícula mercantil: $916.739
71,01% de gastos legales: $65.897
0% Útiles, papelería, fotocopias y otros $0
Subtotal (gastos operacionales de administración) $277.485.556
Total del impuesto de industria y comercio: $383.004.000
25% del gravamen a los movimientos financieros: $10.381.657
Subtotal (otras deducciones) $393.385.657
Total deducciones $670.871.213Igualmente, declaró los siguientes ingresos como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional:
Utilidad en venta de acciones cotizadas en bolsa: $3.107.044.403
Dividendos: $42.029.087.921
Total: $45.136.132.000
Al comparar ambos rubros, se advierte que los gastos por $670.871.213 no son imputables a los ingresos no constitutivos de renta, pues, por ejemplo, el hecho de pagar el impuesto de industria y comercio o los honorarios del revisor fiscal no tienen relación con la utilidad en la venta de acciones.
Los gastos tratados como deducibles son necesarios y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Además, son proporcionales a los ingresos gravados y no son imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Por tanto, no es aplicable el límite de que trata el artículo 177-1 del Estatuto Tributario.
En consecuencia, queda sin fundamento el argumento de la DIAN en el sentido de que cualquier gasto en que incurra una sociedad que percibe ingresos no constitutivos de renta es solo imputable a estos, pues se deben verificar los gastos que se generan de manera inherente a la existencia de una sociedad, como la renovación de la matrícula mercantil o el pago de impuestos.
De los gastos legales y de renovación de matrícula mercantil, la actora trató como deducible solo el 71.01%, por cuanto el 28.99% restante es el porcentaje que corresponde al de los ingresos no constitutivos de renta ($45.136.132.000) en la totalidad de ingresos brutos ($155.706.217.000). Frente a los demás gastos, dedujo el 100% porque la demandante incurrió en ellos independientemente de que genere o no ingresos.
El cálculo de proporcionalidad utilizado por la DIAN es equivocado y carece de sustento legal
En el supuesto de que el cálculo utilizado por la DIAN existiera en la ley, se llevó a cabo en forma equivocada:
En efecto, en la primera parte de la liquidación oficial de revisión se precisó que del total de ingresos brutos ($155.706.217.000), el 99,75% corresponde a ingresos no constitutivos de renta. Sin embargo, en la parte final del acto administrativo señaló que era del 99,93%.
Para establecer el porcentaje de 99,75%, la DIAN se equivocó al tomar solo una parte de los ingresos que conforman la renta líquida ($45.250.959.000) y este valor lo comparó con los ingresos no constitutivos de renta ($45.136.132.000).
En el segundo cálculo de proporcionalidad, la DIAN de nuevo se equivocó pues tomó solo una parte de los ingresos que conforman la renta líquida ($45.250.959.000) y a este monto le restó los intereses presuntivos ($83.295.000), pues consideró que no hacen parte de dicha renta, esto es, el...
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