Sentencia nº 11001-03-27-000-2012-00003-00 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 20 de Septiembre de 2017
| Fecha | 20 Septiembre 2017 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente : S.J.C. BASTO (E)
Bogotá D.C., veinte (20) de septiembre de dos mil diecisiete (2017)
Radicación número : 11001 - 03 - 27 - 000 - 2012 - 00003-00 (19231)
Actor : P.E.S.P.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
FALLO
La Sala decide en única instancia la acción de nulidad instaurada por el ciudadano P.E.S.P. contra el Concepto 011039 del 7 de febrero de 2006, expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN.
ANTECEDENTES PROCESALES
La demanda
El ciudadano P.E.S.P. solicitó declarar la nulidad del Concepto 011039 del 7 de febrero de 2006, expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, cuyo texto demandado es el siguiente:
Damos respuesta a su consulta de la referencia, relacionada con la aplicación del artículo 260-7 del Estatuto Tributario, respecto a las operaciones realizadas con la casa matriz y declaradas a precios de transferencia.
Pregunta: ¿Que se debe entender con la expresión "no están cobijadas con las limitaciones a los costos y gastos previstos en este Estatuto para los vinculados económicos"?
Tal como lo ha señalado este Despacho, la finalidad del régimen impositivo de precios de transferencia es contrarrestar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas, con el fin de evitar lesiones a los fiscos que sufren las transferencias. Dentro de este marco de referencia, debe entenderse el alcance del inciso segundo del artículo 260-7 del Estatuto Tributario, que reza:
"Artículo 260-7. Costos y deducciones. Lo dispuesto en los artículos 90, 90-1, 124-1, 151, 152 y numerales 2º y 3° del artículo 312 del Estatuto Tributario, no se aplicará a los contribuyentes que cumplan con la obligación señalada en el inciso primero del artículo 260-1 del Estatuto Tributario en relación con las operaciones a las cuales se le aplique este régimen.
Las operaciones a las cuales se les apliquen las normas de precios de transferencia, no están cobijadas con las limitaciones a los costos y gastos previstos en este Estatuto para los vinculados económicos."
En cuanto al significado de la palabra limitación, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual (Cabanellas, G.. Buenos Aires: Editorial Heliasta, 2003), la define así:
“Límite, confín. Restricción. Facultades o posibilidades cortas o hasta cierto grado. Reducción, acortamiento. Cercenamiento. Supresión de poderes o atribuciones. Obstáculo, impedimento. Tasa o racionamiento...”
Las limitaciones a que hace referencia el inciso segundo del artículo 260-7, están señaladas en el caso de los costos en el Capitulo II del Titulo I del Libro Primero del Estatuto Tributario, a partir del artículo 85 dentro del acápite "Limitaciones específicas a la solicitud de costos" y en el caso de las deducciones en el Capítulo V a partir del artículo 108, acorde con la remisión que hace el inciso segundo del artículo 107. Pues bien, las limitaciones preexistentes al régimen de precios de transferencia, consagradas en el Estatuto Tributario, pretendían precisamente impedir la transferencia artificial de utilidades entre vinculados económicos, aunque de una manera incipiente. En la misma dirección, pero con un espectro más amplio, el nuevo régimen, desarrolla el principio de plena competencia para efectos fiscales, el cual supone entonces tratar a los vinculados económicos o partes relacionadas, como entidades independientes en sus relaciones comerciales. Este principio debe regir la evaluación técnica de los precios de transferencia entre empresas vinculadas, es decir, que dichas empresas deben determinar los precios o márgenes de utilidad de sus operaciones bajo las mismas condiciones de mercado abierto que esperarían encontrar entre empresas independientes en operaciones similares y bajo circunstancias parecidas. Todo ello explica que con ocasión de la entrada en vigencia del régimen de precios de transferencia, el legislador haya levantado las limitaciones a que nos referimos.
En este orden de ideas, la interpretación ideológica y sistemática del nuevo régimen y en concreto del artículo 260-7 del Estatuto Tributario, nos permite concluir que los contribuyentes obligados a aplicar el régimen de precios de transferencia quedan exonerados de las restricciones o impedimentos que prescribe el mismo Estatuto para los vinculados económicos, en relación con las operaciones respecto de las cuales se cumpla dicho régimen; empero la exoneración no se extiende a aquellas limitaciones que de levantarse, y pese a la aplicación ortodoxa del régimen de precios de transferencia, implicarían una transferencia artificial de utilidades, como es el caso de la deducción de la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro (Artículo 145 E.T.).
(…)
Normas violadas
El demandante invocó como normas violadas las siguientes:
Constitución Política: artículos 2, 29, 83, 95, 150, 209, 338 y 363
Estatuto Tributario: artículo 260-7
Decreto 01 de 1984: artículo 2
Concepto de la violación
En síntesis, el demandante alegó que el acto administrativo acusado es nulo porque restringe la posibilidad de que las empresas o personas económicamente vinculadas, sometidas al régimen de precios de transferencia, puedan deducir la provisión de cartera, constituida por las deudas de dudoso o difícil cobro contraídas entre sí.
Frente a las normas invocadas como violadas, el demandante expuso:
Nulidad por violación del artículo 260-1 del Estatuto tributario
El demandante explicó que el artículo 145 del ET establece que quienes lleven contabilidad por el sistema de causación pueden deducir las cantidades razonables que, con criterio comercial, fije el reglamento como provisión para deudas de difícil cobro, siempre que se hayan originado en actividades productoras de renta.
Que, sin embargo, la norma también dispone que no se reconoce el carácter de difícil cobro a las deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas o por socios con la sociedad o viceversa.
Advirtió que, de otra parte, el artículo 260-7 del ET dispone que las operaciones a las que se les aplique las normas de precios de transferencia, no están cobijadas con las limitaciones de los costos y gastos previstos en el Estatuto Tributario para vinculados económicos.
Que, en consecuencia, si bien es cierto que el artículo 145 del ET establece una excepción frente a la procedencia de la deducción de la provisión de cartera por deudas de difícil cobro, el artículo 260-7 ibídem, que es una norma especial y posterior, señala que las limitaciones como la prevista en el artículo 145 citado no son aplicables para operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia.
Dijo que, a juicio de la DIAN -según se advierte en el concepto demandado-, no es posible levantar la limitación de que trata el artículo 145 del ET, pues, de otra manera, se perdería el fin de esa norma que no es otro que evitar la transferencia artificial de utilidades entre partes vinculadas.
Sostuvo que, en efecto, la finalidad del régimen de precios de transferencia, establecido mediante la Ley 788 de 2002, es lograr que las operaciones realizadas entre partes vinculas se realicen a precios de mercado, es decir, como si se realizaran entre partes independientes, esto con el fin de evitar la transferencia artificial de utilidades.
Que, por tanto, no tenía ningún sentido mantener la restricción de la deducción de la provisión de cartera por deudas de difícil cobro entre vinculados económicos establecida antes de la entrada en vigencia del régimen de precios de trasferencia, cuando, precisamente, existe un mecanismo orientado a evitar la transferencia artificial de utilidades.
Sobre el particular, concluyó que el concepto demandado era nulo por violar, por falta de aplicación, el artículo 260-1, norma en la que debió fundarse la DIAN al expedir el concepto en cuestión.
Nulidad por violación del artículo 83 de la Constitución Política
Dijo que el concepto demandado crea una presunción de mala fe al señalar, sin ninguna justificación legal, que la deducción de la provisión de cartera de dudoso o difícil cobro entre vinculados económicos, aun cuando se encuentren sometidos al régimen de precios de transferencia, implicaría una transferencia artificial de utilidades.
Que esa apreciación atenta contra el principio de la buena fe previsto en el artículo 83 de la Constitución Política y, además, desconoce la finalidad del régimen de precios de transferencia.
Nulidad por violación del artículo 338 de la Constitución Política
Dijo que el concepto demandado viola el principio de legalidad de que trata el artículo 338 de la Constitución Política porque la DIAN, por vía de interpretación, impuso límites a los costos y gastos en el impuesto sobre la renta no previstos en la ley.
Nulidad del acto administrativo demandado por falsa motivación
Señaló que el concepto demandado fue falsamente motivado porque la DIAN, sin sustento fáctico, concluyó que admitir que los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia deduzcan la provisión de cartera por deudas de dudoso o difícil cobro conlleva la transferencia artificial de utilidades.
Nulidad por violación del numeral 5 del artículo 95 de la Constitución Política
Por último, dijo que de conformidad con el numeral 5 de artículo 95 de la Constitución Política, los ciudadanos tienen la obligación de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado bajo parámetros de justicia y equidad. Que, en todo caso, el cumplimiento de ese deber no puede exigirse a partir de presunciones que partan del entendimiento de que los contribuyentes actúan de...
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