Sentencia nº 25000-23-27-000-2011-00365-01 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 18 de Julio de 2018
| Fecha | 18 Julio 2018 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá D.C, dieciocho (18) de julio de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 25000-23-27-000-2011-00365-01(20607)
Actor: RACETRACK COLOMBIA FINANCE S. A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 29 de agosto de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (ff. 196 y 197):
PRIMERO: Se niegan las pretensiones de la demanda.
SEGUNDO: Por no haberse causado, no se condena en costas.
(…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 15 de abril de 2009, la sociedad R. Colombia Finance S. A. (R. en lo sucesivo) presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2008 (f. 23 caa).
Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 900010, del 10 de agosto de 2010, la DIAN modificó la autoliquidación del impuesto señalado, en el sentido de desconocer retenciones en la fuente por valor de $292.614.000, pero sin imponer sanción por inexactitud a la sociedad declarante, de manera que el saldo a favor denunciado por la demandante disminuyó de $6.182.683.000 a $5.890.069.000 (ff. 42 a 54).
El contenido de la liquidación oficial de revisión fue confirmado íntegramente por la Resolución nro. 900140, del 24 de agosto de 2011, que decidió el correspondiente recurso de reconsideración (ff. 64 a 77).
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), R. formuló ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca las siguientes pretensiones (f. 3):
1.1. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900010 de 10 de agosto de 2010, por medio de la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) modificó oficialmente la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la Compañía por el año gravable 2008.
1.2. Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 900140 del 24 de agosto de 2011, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto mencionado en el numeral anterior, confirmándolo.
1.3. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi representada en los siguientes términos:
1.3.1. Declarando que no hay lugar al rechazo de las retenciones en la fuente por valor de $292.614.000.
1.3.2. Declarando que el saldo a favor del periodo fiscal determinado en la declaración previamente mencionada, por valor de $6.182.683.000, es correcto.
1.3.3. Declarando que la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por la Compañía por el año gravable 2008 está en firme, y ordenando el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de ella.
1.3.4. Ordenando la devolución de la suma de $292.614.000 del saldo a favor que fuera declarado improcedente provisionalmente, con los intereses corrientes y moratorios a que haya lugar, según lo dispuesto en los Artículos 863 y 864 del ET, en su redacción vigente en la fecha en que este litigio inició.
1.3.5. Declarando que no son de cargo de R. las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.
A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 y 95 de la Constitución; 365, 373, 374 y 381 del Estatuto Tributario (ET); 264 de la Ley 223 de 1995; 20 del Decreto 4048 de 2008; 14 del Decreto 1000 de 1997; y la Circular 175 de 2001.
El concepto de violación planteado se resume así:
Nulidad de los actos administrativos demandados por indebida o falsa motivación
Explicó que la retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros objeto de debate no fue practicada en 2007, por lo que la demandante no contaba con un certificado de retención ni con un documento sustitutivo que así lo acreditara; y que, por ese motivo, imputó la retención señalada en la declaración del impuesto sobre la renta de 2008, periodo para el que sí contaba con la documentación que le permitía demostrar la retención.
Habida cuenta de esas circunstancias, planteó que los actos demandados adolecen de indebida motivación en el aparte en el que manifiestan que «el hecho de que el agente retenedor no haya practicado la retención en la fuente sobre ingresos causados en el año gravable 2007, no autoriza en ningún caso al contribuyente a incluir esas retenciones en el año 2008».
Añadió que, según el artículo 14 del Decreto 1000 de 1997, las retenciones en la fuente deben imputarse al mismo año fiscal en el que fueron practicadas.
Nulidad por desconocimiento de la doctrina de la DIAN
Adujo que obró bajo el amparo de la doctrina fijada por la DIAN en los Conceptos nros. 029144 de 1900, 043058 de 1998, 051022 de 2005 y 3653 de 2008, razón por la que entiende que su actuación no podía ser objetada por la autoridad tributaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
Nulidad de los actos administrativos por violación del derecho al debido proceso
Manifestó que la DIAN no se pronunció en la liquidación oficial de revisión respecto de los argumentos planteados en la respuesta al requerimiento especial, lo que constituye una violación al debido proceso consagrado en el artículo 29 superior. Añadió que para atender esa garantía constitucional no basta con transcribir en el acto oficial conceptos emitidos por la propia Administración.
También planteó que esa violación del derecho al debido proceso obedece a que el rechazo de la retención en la fuente implica una doble tributación, porque entiende que aquello equivale a imponer dos veces la obligación de pagar el mismo impuesto.
Contestación de la demanda
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 96 a 115), en los términos que a continuación se resumen:
Manifestó que las retenciones en la fuente rechazadas fueron practicadas por los agentes retenedores en 2008 e imputadas por la demandante en la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo, pese a que una porción de dichas sumas correspondía a ingresos por rendimientos financieros causados en el año 2007.
Especificó que, según las pruebas recaudadas en el procedimiento de revisión adelantado, se estableció que:
(i) La factura nro. F-039, del 22 de febrero de 2008, emitida por la demandante al cliente Bavaria, tiene por concepto los intereses causados en el periodo comprendido entre el 22 de noviembre de 2007 y el 22 de febrero de 2008, en cuantía de $9.532.424.877. El monto de la retención en la fuente que el cliente practicó por este pago, a la tarifa del 7%, fue de $667.269.741
Respecto de este ingreso, determinó que el 42,39% se había causado en el periodo 2007 y no en el 2008, i.e. los intereses corridos del 22 de noviembre al 31 de diciembre de 2007. Por esta razón, rechazó de la declaración del impuesto de renta de 2008 el 42,39% del total de la retención en la fuente que le practicó el cliente a la actora por la mencionada factura, o sea, $282.864.346.
(ii) La factura nro. F-047, del 11 de junio de 2008, emitida por la demandante al cliente Cervecería del Valle S. A., tiene por concepto los intereses causados en el periodo comprendido entre el 14 de diciembre de 2007 y el 11 de junio de 2008, equivalentes a $1.474.804.110. La retención en la fuente que el cliente practicó por este pago, a la tarifa del 7%, ascendió a $103.236.287
Frente a ese ingreso, determinó que el 9,44% se causó en 2007 y no en 2008, i.e. los intereses corridos del 14 al 31 de diciembre de 2007. Por este motivo, rechazó de la declaración del impuesto sobre la renta de 2008 el 9,44% del total de la retención en la fuente referida, es decir, $9.750.093
Insistió en que, de acuerdo con los artículos 38 del Decreto 2649 de 1993 y 26, 27, 28 y 373 del ET, una parte de los ingresos facturados se había realizado en el periodo 2007, de tal suerte que la retención en la fuente debió practicarse en ese mismo año a efectos de salvaguardar la relación directa que debe existir entre la renta y el pago anticipado del impuesto.
Aseguró que los actos demandados se fundaron en el derecho aplicable y tuvieron en cuenta los argumentos planteados por la demandante en las distintas etapas surtidas dentro del procedimiento administrativo para oponerse a la modificación oficial de la declaración tributaria. Por lo tanto, manifestó que no acaeció la violación al debido proceso planteada en la demanda.
Sostuvo que la doctrina incorporada en los distintos conceptos y oficios de la DIAN es uniforme en considerar que, en el caso de que el obligado a retener y el obligado a soportar la retención lleven contabilidad por el sistema de causación, la retención en la fuente debe efectuarse en el momento en el que se entiende realizado el ingreso, para que aquella pueda ser imputada en la declaración del impuesto sobre la renta presentada por ese mismo periodo gravable. Señaladamente, citó los Conceptos de la DIAN nros. 029452, del 19 de diciembre de 1989, y 029144, del 21 de noviembre de 1999, en los que se afirmó la tesis descrita.
Planteó que el Concepto de la DIAN nro. 3653 de 2008, invocado por la demandante, no es aplicable al sub lite porque se refiere a las retenciones en la fuente practicadas sobre los ingresos provenientes de un contrato de cuentas en participación, situación fáctica distinta a la de la demandante.
Sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones (ff. 186 a 197):
Señaló que, de acuerdo con la posición fijada en la jurisprudencia del Consejo de...
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