Sentencia nº 11001-03-27-000-2016-00015-00 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 23 de Noviembre de 2018
| Fecha | 23 Noviembre 2018 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
C onsejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., veintitrés (23) de noviembre de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 11001-03-27-000-2016-00015-00 ( 22392)
Actor: J.R.B.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
FALLO
En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1º del artículo 149 del CPACA, provee la Sala sobre la demanda de nulidad interpuesta contra el aparte de la tesis jurídica del Concepto 100208221-00793 (18128) del 18 de junio de 2015, del Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN, cuyo texto es el siguiente:
“ Problema jurídico
Si una norma modifica alguno de los elementos constitutivos de un impuesto de periodo ¿Dicha norma es aplicable a partir de su entrada en vigencia de ser favorable para el contribuyente o a partir del siguiente periodo fiscal a la fecha de su promulgación?
De aceptarse que la norma en comento es aplicable a partir de su entrada en vigencia ¿Sus efectos gobiernan la totalidad del período fiscal o es necesario fraccionarlo para diferenciar el espacio de tiempo a partir del cual es aplicable dentro de aquel?
Tesis jurídica
No es de recibo la aplicación inmediata de una norma que modifica alguno de los elementos constitutivos de un impuesto de periodo alegándose el principio de favorabilidad, pues en derecho tributario éste únicamente es predicable en materia sancionatoria. Por el contrario, la modificación legal en comento sólo es aplicable a partir del período fiscal siguiente a la fecha de su promulgación en aras de los principios constitucionales de legalidad e irretroactividad.
Interpretación jurídica
Mediante sentencia del 21 de noviembre de 2007, Radicación No. 25000-23-27-000-2002-00864-01 (15584), el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.L.L.D. manifestó:
“(...) de conformidad con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, las normas tributarias no se aplican con retroactividad, y tratándose de impuestos en los que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, sólo se aplican a partir del período que comience después de la vigencia de la ley.
(...)
(...) Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores, no es posible la aplicación inmediata , ni la aplicación retroactiva de normas que afecten alguno de los elementos que estructuran impuesto de período, pues ello implicaría la vulneración de las normas constitucionales ya mencionadas, disposiciones que precisamente procuran que los hechos ya formalizados jurídicamente y los que se encuentran en curso al momento de expedición de una ley, no se vean afectados por los cambios, en aras de la seguridad jurídica y de que haya certeza de las regulaciones de la obligación tributaria , previamente a la causación del impuesto (Principio de legalidad). (...)
Los artículos 338 y 363 de la Carta Política proscriben de manera categórica la retroactividad de la ley, sin diferenciar si son o no favorables al contribuyente. La ley aplicable es la vigente al inicio del período.
No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no constituyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas. No puede considerarse desfavorable una norma fiscal que por principio pretende el bien común.” (negrilla fuera de texto).
A su vez, habiéndose consultado a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales si el principio de favorabilidad consagrado en el numeral 3º del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 era aplicable para extinguir la obligación tributaria, este Despacho manifestó mediante Oficio No. 057035 del 10 de septiembre de 2013 que “los principios consagrados en el artículo 197 del Estatuto Tributario, aplican única y exclusivamente en materia sancionatoria, y no tienen el alcance de hacer inaplicables las normas de determinación de los impuestos y menos aún de extinguir las obligaciones tributarias sustanciales” (negrilla fuera de texto).
Sin perjuicio de lo anterior, esta Dirección advierte que en algunas ocasiones las altas cortes han reconocido la aplicación del principio de favorabilidad en el derecho tributario con cierta amplitud, como ocurre con la sentencia C-878 de 2011 en la cual la Corte Constitucional, M.J.C.H.P. expresó:
“(...) la Corte Constitucional ha reconocido que el principio de irretroactividad de la ley tributaria tiene como justificación la defensa del contribuyente frente a la imposición repentina de nuevas o más gravosas cargas. Sin embargo, asume que su aplicación no puede ser absoluta cuando se trate de modificaciones que resulten benéficas al contribuyente acogiendo un carácter eminentemente garantista y, en esa línea ha proferido providencias como la Sentencia C-527 de 1996, en virtud de la cual señaló:
`Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es elemental: El que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe'
De lo trascrito se infiere que la jurisprudencia de esta Corte, en desarrollo del principio de favorabilidad, mantiene la línea jurisprudencial asumida por la Corte Suprema Justicia con anterioridad a la expedición de la Constitución de 1991, al autorizar la aplicación inmediata de modificaciones que beneficien al contribuyente respecto de los denominados tributos de período, es decir, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado, caso en el cual se está frente al fenómeno de retrospectividad de la ley y no de irretroactividad propiamente dicha, lo cual significa que se deja a salvo la prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributaria contenida en el artículo 363 Superior.” (negrilla fuera de texto).
Empero, en éste último caso, si bien es cierto que “es la Corte Constitucional el órgano que por antonomasia está llamado a interpretar los alcances de las disposiciones constitucionales” como fuera señalado por el consultante, también lo es que la reseñada interpretación fue emitida en un momento en el cual no existía claridad en tomo a la incorporación del principio de favorabilidad en el derecho tributario ante la ausencia de una consagración positiva, como por el contrario acontecía con los principios de equidad, eficiencia, progresividad, no retroactividad (artículo 363 Superior) y el espíritu de justicia (artículo 683 del Estatuto Tributario); situación que difiere notoriamente en la actualidad, toda vez que a partir de la Ley 1607 de 2012 (artículo 197 numeral 3º) se dispuso la acogida del principio analizado en materia exclusivamente sancionatoria.
Aunado a ello, es propicio resaltar que ha sido la misma Corte Constitucional la que ha reconocido la aplicación del principio de favorabilidad en el ámbito del derecho punitivo como fuera explicado en la sentencia C-692 de 2008, M.D.M.J.C. ESPINOSA:
“(…) aun cuando el artículo 29 de la Constitución se refiere a la aplicación del principio en 'materia penal', ello '(...) no impide que el legislador lo extienda a otros ámbitos del derecho sancionador, como el disciplinario. Tampoco conduce a que el juez deba interpretar restrictivamente esta garantía, que tiene pleno sentido y especial relevancia dentro de un estado social de derecho en otros contextos punitivos diferentes al penal.'” (negrilla fuera de texto).
De modo que, toda vez que "los impuestos no constituyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas” - en palabras del Consejo de Estado - bajo la lógica del máximo órgano de la jurisdicción constitucional quedaría descartado de plano el empleo del principio de favorabilidad en el derecho tributario, salvo en lo correspondiente al régimen sancionatorio como se indicara previamente.”
DEMANDA
El doctor J.R.B.A. demandó la nulidad del concepto 100208221-00793 (18128) del 18 de junio de 2015, expedido por el Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN, en cuanto descartó la aplicación inmediata de las normas favorables que modifican los elementos esenciales de los tributos de periodo, so pretexto de que el principio de favorabilidad en derecho tributario sólo se predica de la materia sancionatoria.
Invocó como normas violadas los artículos 230 y 338 (inc. 3º) de la Constitución Política; 114 de la Ley 1395 de 2010, de acuerdo con los parámetros de exequibilidad condicionada contenidos en la sentencia C-539 del 6 de julio de 2011; 10 de la Ley 1437 de 2011, y 197 (num. 3) de la Ley 1607 de 2012.
El concepto de violación, se sintetiza así:
Adujo que el artículo 338 de la CP tiene alcance garantista en favor de los contribuyentes, que los jueces en las providencias judiciales se someten al imperio de la ley, entendida como sistema normativo que incluye la interpretación jurisprudencial relacionada y que, acorde con la exequibilidad condicionada del artículo 114 de la Ley 1395 de 2010, «los precedentes judiciales allí previstos deben respetar la interpretación vinculante que realiza la Corte Constitucional».
Señaló que las autoridades administrativas...
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