SENTENCIA nº 25000-23-37-000-2014-00384-01 de Consejo de Estado (SECCIÓN CUARTA) del 18-06-2020
| Sentido del fallo | ACCEDE |
| Normativa aplicada | ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 430 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 485 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 489 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 424 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 77 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Número de expediente | 25000-23-37-000-2014-00384-01 |
| Fecha | 18 Junio 2020 |
Radicado: 25000-23-37-000-2014-00384-01 (24332)
Demandante: BAVARIA S.A.
IMPUESTO DEL VALOR AGREGADO IVA – Liquidación oficial de revisión / IMPUESTO MONOFÁSICO - Se exige una sola vez en todo el ciclo económico / IMPUESTO DEL VALOR AGREGADO IVA EN LA VENTA DE CERVEZA - Hecho generador. No se realiza en operaciones posteriores a la venta del productor
El Estatuto Tributario parte del presupuesto de que la venta, la prestación de servicios y la importación son hechos generadores del impuesto sobre las ventas, siempre que no hayan sido excluidos expresamente (artículo 420 del ET). Por regla general, el IVA es de carácter plurifásico, es decir, que grava toda la cadena de producción y comercialización hasta el consumidor final. Pero, en el caso específico de la venta de cerveza, el IVA es monofásico porque solo grava una de las fases económicas: la venta del productor. En efecto, el artículo 430 ibídem señala que el impuesto se causa “en el momento en que el artículo sea entregado por el productor para su distribución o venta en el país”. Es decir que, el IVA no se causa en las ventas de cerveza posteriores a la realizada por el productor, como la analizada, lo que en otras palabras significa que en esas operaciones no se realiza el hecho generador del impuesto.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 430
IMPUESTO DESCONTABLE – Normativa. Requisitos para que proceda / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Bienes gravados. Noción / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Bienes exentos. Noción / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Bienes excluidos. Noción / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Bienes no gravados. Noción
Adicionalmente, deben distinguirse: i) Los bienes gravados son aquellos que causan el impuesto a la tarifa general o a una diferencial. La ley tributaria permite que los responsables del IVA lleven los impuestos descontables generados en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputable a los ingresos gravados (artículo 485 y 488 del ET). ii) Los bienes exentos causan el impuesto, pero se encuentran gravados a tarifa 0%. Solo los productores de bienes exentos tienen derecho a llevar como descontable los impuestos pagados en la adquisición o importación de dichos bienes (artículo 489 ídem). En estos casos, el efecto económico es neutro, por la siguiente razón: El responsable no paga IVA por los bienes y servicios exentos, además, puede solicitar los impuestos descontables imputables a los mismos, lo que lleva a que el consumidor adquiera el bien libre de impuesto. iii) Los bienes excluidos son los que por su naturaleza podrían causar el IVA. Pero no son gravados por expresa disposición de la ley. Lo que se ratifica en el artículo 420 del ET, cuando condiciona el hecho generador del IVA en las ventas, al hecho de que “no hayan sido excluidas expresamente”. Los bienes excluidos no causan IVA, motivo por el cual no es posible descontar los valores pagados por dicho concepto. Pero pueden llevarse como un mayor valor del costo o gasto deducible en renta. iv) Los bienes no gravados se derivan de operaciones que no están “sujetas” al IVA, esto es, que no se subsumen en el hecho generador del tributo y, por tanto, son ajenas al impuesto. La consecuencia de que no se origine la obligación tributaria; esto es, que no haya “causa” que origine el pago del impuesto por la no realización o nacimiento del hecho generador es lo que explica que las operaciones “no sujetas” a IVA no dan derecho a impuestos descontables. Recuérdese que estos últimos -los impuestos descontables- corresponden al IVA pagado por concepto de costos o gastos imputables a la actividad donde se genera el IVA (el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes muebles y servicios, y el IVA pagado en la importación de bienes muebles), dentro de los que no están, por sustracción de materia, los ingresos relacionados con operaciones no gravadas. Por eso el impuesto generado en las operaciones gravadas -tarifa general, o diferencial o tarifa 0%- es el que se resta con el impuesto descontable, a diferencia de los “no gravados" que pueden llevarse como costo o gasto en renta, siempre que cumplan las condiciones exigidas en ese tributo. En el caso concreto, la venta de cerveza comprada a terceros corresponde a una operación no gravada con IVA, porque no se subsume en la definición del hecho generador del IVA en la venta de cerveza, ni su exclusión fue prevista en la ley. Y, ello es así en tanto el artículo 430 del Estatuto Tributario se limitó a establecer el IVA sobre las ventas de cerveza del productor, sin contemplar en ninguna otra norma una exclusión expresa sobre las posteriores ventas del producto. Esa situación permite comprender que las ventas de cerveza comprada a terceros no puedan calificarse como excluidas del tributo, porque esa connotación debe estar dada por la ley. También se precisa que cuando la ley tributaria establece las exclusiones de los bienes en materia de IVA no las condiciona a que tengan relación con el giro ordinario de los negocios del contribuyente. Obsérvese que el artículo 424 del ET contempla los bienes excluidos sin condicionar su exclusión a su relación con la actividad económica del contribuyente. De modo que, la exclusión recae de forma material sobre el bien. Ese condicionamiento solo existe para efectos de que el IVA pagado pueda llevarse como impuesto descontable o como mayor costo o gasto (artículos 77, 107, 485 y 488 ET).
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 485 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 489 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 424 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 77 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107
IMPUESTO DESCONTABLE - Determinación de la proporcionalidad / PROPORCIONALIDAD DEL IVA DESCONTABLE – Finalidad / CÁLCULO DE PROPORCIONALIDAD DE LOS IMPUESTOS DESCONTABLES - Improcedencia
Dispone el artículo 490 del ET: LOS IMPUESTOS DESCONTABLES EN LAS OPERACIONES GRAVADAS, EXCLUIDAS Y EXENTAS SE IMPUTARÁN PROPORCIONALMENTE. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas. Esta norma parte de dos supuestos: a) los bienes que dan derecho a descuento fueron destinados a operaciones gravadas, exentas o excluidas de IVA, y b) no es posible establecer su imputación directa respecto de tales operaciones. De modo que, la proporcionalidad de los impuestos descontables tiene por objeto imputar correctamente el IVA pagado en costos y gastos comunes a las operaciones gravadas, exentas y excluidas; distribuyendo unos valores al IVA descontable -derivado de las gravadas y exentas-, y otros al mayor valor del costo o gasto -relativos a las excluidas-. Pero, como se advierte en las citadas normas, para la determinación de la proporción en la que deben ser imputados los impuestos descontables por gastos y costos comunes, solo se tienen en cuenta los ingresos por operaciones (i) gravadas, (ii) exentas y, (iii) excluidas. Por lo tanto, la base para establecer la proporción es el monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y excluidas. Sin que se incluya en ese cálculo, los ingresos por operaciones no gravadas que, como se señaló, están por fuera de la regulación de ese tributo. Lo que se ratifica en el hecho de que las operaciones no gravadas no hayan sido tenidas en cuenta por el artículo 490 del Estatuto Tributario para el cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables. Ahora, independientemente de que los ingresos por operaciones no gravadas tengan costos y gastos comunes con las actividades señaladas, no es posible incluirlos dentro del cálculo de proporcionalidad porque, se repite, esa circunstancia no fue prevista en la ley, como sí fue el caso de las operaciones excluidas. Más todavía, cuando su inclusión generaría una modificación en el porcentaje aplicable al IVA descontable, en la medida en que, al aumentarse la proporción respecto de los ingresos excluidos con los no gravados, se disminuye el valor de los impuestos descontables por operaciones gravadas, sin que exista un sustento legal para afectar el valor de los impuestos descontables. No puede perderse de vista que la finalidad de la proporcionalidad del Iva descontable es determinar la parte del Iva repercutido al responsable que puede imputarse a las operaciones que conforman el hecho generador del impuesto, cuando en el período fiscal se ha incurrido en gastos comunes a las operaciones gravadas, exentas y excluidas. (…) [P]ara la Sala es claro que el proceder de la actora, que en la declaración de IVA del 1er bimestre del año 2009 registró ingresos por operaciones no gravadas concernientes a la comercialización de cerveza no producida por la demandante, se encuentra ajustado a la ley, y al tratarse de una operación no gravada, no se incluye en el cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables porque, se insiste, no hace parte del ámbito del impuesto sobre las ventas, y la ley solo dispuso ese mecanismo respecto de las operaciones gravadas, exentas y excluidas. Por eso tampoco era procedente que la D. incluyera en el cálculo de proporcionalidad los ingresos por venta de cerveza a terceros bajo el argumento de que eran ingresos operacionales. Si bien para llevar el Iva como impuesto descontable o como mayor valor de costo, debe tener relación con la actividad económica de la sociedad, lo que exige el artículo 490 del ET para la aplicación de la proporcionalidad, es que el impuesto pagado no se pueda imputar de forma...
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