Sentencia nº 25000-23-27-000-2009-00132-01(18882) de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 16 de Octubre de 2014
| Fecha | 16 Octubre 2014 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
| Materia | Derecho Fiscal |
| Tipo de documento | Sentencia |
UTILIDAD EN CONTRATO FORWARD NON DELIVERY ENTRE ENTIDADES NACIONALES - Constituye renta gravable en Colombia, en tanto la normativa tributaria no regula en forma especial ese ingreso / UTILIDADES EN CONTRATO FORWARD NON DELIVERY ENTRE ENTIDADES NACIONALES Constituyen otros ingresos tributarios / RECONOCIMIENTO FISCAL DE PERDIDA EN CONTRATO FORWARD NON DELIVERY DE INDOLE NACIONAL - Se regula por los criterios generales de las deducciones porque la normativa tributaria no lo regula / DEDUCCION DE GASTOS - Su procedencia no se puede restringir por vía de doctrina a ciertos contratos, sino que se sujeta al cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario y a que los gastos no estén dentro de las limitaciones legales a las deducciones / DEDUCCION DE GASTOS EN CONTRATO FORWARD NON DELIVERY DE INDOLE NACIONAL - Procede con independencia de la finalidad de cobertura o especulativa de la operación porque en ambos casos se trata de erogaciones derivadas de la gestión de riesgos del mercado 4.3.1. En principio, para establecer si las utilidades obtenidas en los contratos Forward, con fines de cobertura o especulativos, celebrados entre sociedades nacionales, constituyen ingreso tributario en el impuesto sobre la renta, se debe tener en cuenta que el Estatuto Tributario, en el artículo 12, establece que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas de fuente nacional, como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia. Es importante precisar que la normativa tributaria no dispuso una regulación especial para este tipo de ingresos. Por tanto, las utilidades o ganancias que perciban esas entidades en los contratos de derivados financieros estudiados constituyen renta gravable en Colombia. Esa conclusión reitera lo dispuesto en el artículo 11 del Decreto 1514 de 1998, en el que el Gobierno Nacional, en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 401 del Estatuto Tributario, estableció que constituyen “otros ingresos tributarios” para el contribuyente del impuesto sobre la renta. Por eso, se encuentra sujeto a retención en la fuente, la diferencia existente entre el índice, tasa o precio definido en los contratos de derivados financieros que se cumplan sin la entrega del subyacente y el valor de mercado del correspondiente índice, tasa o precio en la fecha de liquidación del contrato. 4.3.2. En cuanto al tratamiento del diferencial negativo, esto es, de la pérdida derivada en los contratos Forward de índole nacional, debe reiterarse que a pesar de las características especiales de estas operaciones financieras, la normativa tributaria no tiene una regulación específica. Por tanto, su reconocimiento fiscal debe estudiarse de acuerdo con los criterios generales de la deducción dispuestos en la norma tributaria, pero sin perder de vista que la contrapartida del ingreso es el gasto, y de la utilidad, la pérdida. 4.3.2.1. Esta Corporación ha señalado que los gastos para los cuales el Estatuto Tributario no ha previsto expresamente una regulación especial, no podrán rechazarse como deducción, por ese solo hecho, y constituirán una deducción aceptada fiscalmente, en la medida en que cumplan los requisitos esenciales establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y no se encuentren dentro de las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88 y 177 a 177-1 de la citada normativa. La deducibilidad del gasto bajo los parámetros señalados, procede independientemente de la finalidad de cobertura o especulativa de la operación, pues finalmente, en ambos supuestos, constituyen erogaciones que se derivan de la gestión de riesgos del mercado. El hecho de que en los contratos con fines de especulación la empresa busque obtener un beneficio económico no limita su deducción, por el contrario, implica que la realización de estos negocios tiene por finalidad la obtención de rentas para el ente económico. De esta forma, atendiendo a las particularidades de las operaciones analizadas, la deducción de los gastos que se derivan de las mismas está sujeta al cumplimiento de los requisitos esenciales de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, siempre que no sean imputables a ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a rentas exentas. 4.3.2.2. Es cierto que la DIAN, en el Concepto No. 068244 del 3 de septiembre de 2007, expresó que de conformidad con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, si son deducibles los gastos derivados de los contratos Forward pero solo cuando tengan por finalidad la cobertura de riesgo cambiario en operaciones de comercio exterior. Pero, a juicio de la S., debe precisarse que la realización de estas operaciones se encuentra autorizada para todos los residentes en el país (personas naturales, sociedad y entidades), sin distinguir el tipo de actividades u operaciones que realizaran en el país o en el exterior. Por tanto, no existe justificación para distinguir la procedencia de los gastos derivados en los contratos de cobertura de comercio exterior, con los gastos generados en las demás operaciones de cobertura autorizadas por las entidades financieras en Colombia. Esto se corrobora en el mismo concepto cuando hace referencia al Oficio No. 033738 del 1º de junio de 2004, en el que se consideró la procedencia de la deducción de los pagos al exterior que hace un residente colombiano en cumplimiento de las obligaciones contraídas en virtud de un contrato S., sin hacer distinción sobre el tipo de operaciones cubiertas por el riesgo financiero. 4.3.3. En todo caso, se debe señalar que la procedencia de la deducción no puede restringirse por vía de doctrina a ciertos contratos. Lo indispensable, dentro del proceso de determinación del tributo o en la sede judicial, es el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, así como el hecho de que la erogación no se encuentra dentro de las limitaciones a las deducciones establecidas en la citada normativa. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULOS 85 A 88 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 177 A 177-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 401 / DECRETO 1514 DE 1998 - ARTICULO 11 NOTA DE RELATORIA: Sobre la procedencia de la deducción por gastos aunque no estén expresamente regulados en la normativa tributaria se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 13 de octubre de 2005, Exp. 11001-0327-000-2002-00116-01 (13631), M.J.Á.P.H.. NOTA DE RELATORIA: La sentencia señala que los contratos swaps son financieramente asimilados a los contratos forward. NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: Durante los años 2003 y 2004 Bavaria S.A. suscribió contratos de derivados financieros ‘Forward y S.’ o de cobertura de riesgo cambiario con entidades financieras nacionales, cuya liquidación le generó una pérdida. En la declaración de renta del año gravable 2004 Bavaria dedujo el gasto proveniente de la redención de los contratos forward non delivery. La DIAN modificó la declaración para rechazar las referidas deducciones, imponer un mayor tributo y sancionar por inexactitud. Bavaria demandó la nulidad de tales actos y el Tribunal Administrativo de Cundinamarca los anuló, pero solo frente a la sanción por inexactitud, al considerar que existió diferencia de criterios sobre la interpretación fiscal de las pérdidas en operaciones de cobertura del riesgo cambiario. La Sección modificó dicha decisión para anular totalmente los actos acusados y declaró en firme la liquidación privada de renta. Para adoptar esa decisión la S. precisó que como la normativa tributaria no regula en forma especial los ingresos percibidos en ese tipo de contratos, se aplica la normativa general que los considera renta gravable para el contribuyente del impuesto sobre la renta, de modo que para el reconocimiento fiscal de la pérdida derivada de tales contratos también se aplican los criterios generales de la deducción, sin perder de vista que la contrapartida del ingreso es el gasto y de la utilidad es la pérdida. Así, señaló que por vía de doctrina no se puede restringir la procedencia de la deducción a ciertos contratos, por lo que consideró que el gasto derivado de las operaciones forward (de cobertura o especulativas) procede en cuanto constituyen erogaciones derivadas de la gestión de riesgos del mercado, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el art. 107 del E.T. y que los gastos no encuadren dentro de las limitaciones a las deducciones de ley. La S. precisó que si los contratos forward reportan utilidades, esos ingresos estarían gravados con el impuesto de renta, de modo que no resulta equitativo ni se ajusta al principio de justicia que, pese a que la ley no prohíbe la deducción de las pérdidas originadas en esos contratos, no se reconozca el gasto cuando se cumplan los presupuestos exigidos en el artículo 107 del ET. Al respecto la S. indicó que los contratos de cobertura de riesgos permiten al empresario mitigar la incertidumbre ante el precio de la divisa, por lo que acudir a esos mecanismos es una práctica comercial válida y de uso común, en tanto permite “predecir” el mercado cambiario en el que posee parte de sus rentas, además de mitigar el riesgo cambiario. En ese sentido concluyó que en el caso se cumplieron los presupuestos del art. 107 del E.T., dado que se trató de una expensa financiera necesaria y normal en desarrollo de la actividad productora de renta de la empresa. PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Noción y alcance. Finalidad / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Debe expresar de manera clara y concreta las modificaciones que la administración cree que se le deben hacer a la liquidación privada / CORRESPONDENCIA ENTRE REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LIQUIDACION DE REVISION - La concatenación que debe existir entre estos actos se debe derivar de los hechos 3.2. Uno de los principios que rigen el proceso de determinación...
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