Sentencia nº 1101-03-27-000-2014-00012-00 de Consejo de Estado - Sala Contenciosa Administrativa - SECCIÓN CUARTA, de 25 de Octubre de 2017
| Fecha | 25 Octubre 2017 |
| Emisor | SECCIÓN CUARTA |
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIO N CUARTA
Consejero ponente : JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ
Bogotá D.C., veinticinco (25) de octubre de dos mil diecisiete (2017)
Radicación numero : 11001-03-27-000-2014-00012 - 00 (20998)
Actor: C.A.R.G.
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO
AUTO
La Sala decide el recurso de súplica interpuesto por la DIAN contra el auto del 24 de febrero de 2015, mediante el cual el magistrado sustanciador del proceso de la referencia decretó la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos del parágrafo 1 del artículo 3 de Decreto 2701 de 2013, «por el cual se reglamenta la Ley 1607 de 2012».
ANTECEDENTES
En ejercicio del medio de control de nulidad, C.A.R.G. pidió la nulidad del parágrafo 1º del artículo 3 del Decreto 2701 de 2013 que dispone:
«La base gravable determinada en el presente artículo incluirá la renta líquida por recuperación de deducciones».
En el escrito de la demanda, el demandante pidió decretar la medida cautelar de suspensión provisional del parágrafo 1º del artículo 3 Decreto 2701 de 2013. Para sustentar la medida solicitada señaló, en síntesis, que al expedir el reglamento, el Gobierno Nacional excedió la potestad reglamentaria pues amplió la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE. Lo anterior en consideración a que el artículo 22 de la Ley 1607 -norma reglamentada- no incluyó de manera expresa la renta líquida por recuperación de deducciones como parte de la base gravable del tributo en cuestión.
ANTECEDENTES PROCESALES
E l auto suplicado
Mediante auto del 24 de marzo de 2015, el magistrado sustanciador del proceso decretó la medida cautelar de suspensión de los efectos del parágrafo 1º del artículo 3 del Decreto 2701 de 2013, por las razones que a continuación se reseñan.
Dijo que la Ley 1607 estableció como hecho generador del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE la obtención de ingresos que tengan la virtualidad de aumentar el patrimonio de los contribuyentes en el período gravable.
Explicó que de conformidad con el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, la base gravable del impuesto se obtiene de restar de los ingresos brutos -que cumplan con la condición de aumentar el patrimonio- los conceptos expresamente autorizados por la norma.
Destacó que el artículo 22 antes referido estableció el método para determinar la base gravable y que identificó con precisión los elementos que pueden ser detraídos para efectos de calcularla.
Advirtió que esa delimitación es propia de un sistema tributario regido por el principio de legalidad, y que con esto se dota de eficacia a la obligación tributaria, pues no deja cabida a la exclusión discrecional de ingresos que, de conformidad con la definición del hecho generador, se encuentran gravados.
Que la misma conclusión se predica en relación con la inclusión de los factores que integran la base gravable del impuesto, de manera que solo los expresamente consagrados en la ley, puedan considerarse como parte de esta.
Dijo que desde esa perspectiva, de conformidad con el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, la base gravable del impuesto está compuesta por todos los ingresos que incrementan el patrimonio. Advirtió que aunque esa definición pareciera tener un carácter abierto, en la medida en que podría admitir múltiples componentes, lo cierto es que existen límites en la determinación de los ingresos a computar.
Que, justamente, uno de esos límites es la inclusión de rentas cuya definición obedece a las especificidades de otros tributos y que responden a condiciones técnicas propias del gravamen que las regula.
Que, en otras palabras, un ingreso calificado como constitutivo de renta para determinado tributo no puede trasplantarse a otro por vía de analogía o mediante decretos reglamentarios, porque eso violaría los principios de certeza del tributo.
Señaló que de la lectura de del artículo 3 del Decreto 2701 de 2013 se concluye que el Gobierno Nacional adicionó la renta líquida por recuperación de deducciones a la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE y que, en consecuencia, extralimitó la potestad de reglamentación.
Lo anterior en razón a que la renta líquida por recuperación de deducciones, regulada en el artículo 195 del ET, está prevista de manera específica para el impuesto sobre la renta como parte integrante de su base gravable, sin que sea válido afirmar que hace parte de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE, que es un gravamen distinto.
Concluyó que para que pueda entenderse que la renta líquida por recuperación de deducciones está integrada al hecho generador del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE, era necesaria una manifestación explícita de la Ley 1607 de 2012 en ese sentido. Que como no fue así, no podía ser incorporada mediante decreto reglamentario.
El recurso de súplica
En la oportunidad procesal establecida, la DIAN presentó recurso ordinario de súplica contra el auto del 24 de marzo de 2015, que sustentó en los términos que a continuación se reseñan.
Dijo que según el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012, el hecho generador del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- es la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos.
Que, por su parte, el artículo 22 ibídem establece la forma de depurar la base gravable del impuesto y que para tales efectos parte de los ingresos brutos del contribuyente, de lo que se desprende que la materia imponible del tributo es la totalidad de los ingresos realizados en el periodo, siempre que sean susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente.
Agregó que los ingresos brutos son los provenientes de las operaciones realizadas a lo largo del ejercicio económico sin imputarles costos y gastos. Que así, independientemente de que algunas rentas sean calificadas como especiales, bien sea por su naturaleza o forma de depuración, hace parte de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- en tanto que corresponden a un ingreso.
Lo anterior, explicó, en razón a que el hecho generador del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- es la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente y que, precisamente, la recuperación de deducciones es un ingreso que constituye renta líquida.
De otra parte, señaló que en la exposición de motivos del proyecto de ley 166 de 2012, que fuera aprobado como la Ley 1607 de 2012, se señala que «Las únicas rentas exentas del impuesto sobre la renta que son aceptadas para la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta para la Equidad - CREE, son las derivadas de la aplicación de la Decisión 578 de la Comunidad Andina, y las derivadas de los artículos 4 del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la ley 546 de 1999, y los numerales 7 y 8 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario».
Que de lo anterior se advertía que el legislador no tuvo la intención de excluir de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- las rentas líquidas especiales, de las que hace parte la renta por recuperación de deducciones.
CONSIDERACIONES
En los términos del recurso de súplica interpuesto por la DIAN, la Sala debe decidir si la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos del parágrafo 1º del artículo 3 Decreto 2701 de 2013, decretada mediante auto del 24 de febrero de 2015, es procedente.
La Sala considera que debe revocar esa medida por las razones que se exponen a continuación, que a su vez corresponden a las consideraciones consignadas en el auto del 9 de marzo de 2017, dictado en el expediente 21249.
La Ley 1607 de 2012, «Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones», estableció el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE-como un aporte a cargo de los sujetos pasivos en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social.
Según el artículo 21 de la norma referida, el hecho generador del tributo «lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable».
De acuerdo con lo anterior, el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- recae sobre los ingresos que se obtengan en el periodo, siempre que incrementen, en ese periodo, el patrimonio del contribuyente.
La Ley 1607 de 2012 o el Estatuto Tributario no definen de manera expresa lo que ha de entenderse por ingreso, de tal forma que es admisible acudir a lo previsto en el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 que establece que los ingresos «representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital».
Contablemente, el ingreso por recuperación de deducciones se registra en la cuenta 4250, que corresponde a los ingresos no operacionales por recuperaciones y que, según el Decreto 2350 de 1993, «Por el cual se modifica el Plan Único de Cuentas para Comerciantes»:
Registra los ingresos extraordinarios originados en la recuperación de costos o gastos en el presente ejercicio, provenientes entre otros de: recuperación de activos castigados en ejercicios anteriores; reintegro de provisiones creadas en ejercicios anteriores que han quedado sin efecto por haber desaparecido o disminuido las causas que las originaron o por ser excesivas o indebidas y las devoluciones de impuestos.
El artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, por su parte, regula la base gravable del impuesto...
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